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Art. 139 TUIR – Revoca dell’opzione
In vigore dal 03/12/2016
Modificato da: Decreto-legge del 22/10/2016 n. 193 Articolo 7 quater
“1. Nel caso di revoca dell’opzione si verifica l’effetto di cui al comma 2 dell’articolo 137 (1).”
(1) Articolo cosi’ modificato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, dall’art. 7-quater, comma 27, lett. a) decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016 n. 225.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
Commento del professionista
Il contesto: il consolidato mondiale e il meccanismo dell’opzione
Per comprendere appieno la portata dell’art. 139 TUIR occorre inquadrarlo nel sistema del consolidato mondiale, disciplinato dagli artt. 130 e seguenti del TUIR. Si tratta del regime che consente alla società controllante residente in Italia di includere nella propria base imponibile i redditi positivi e negativi delle controllate non residenti, realizzando una tassazione di gruppo su scala globale. Un regime di sicuro appeal teorico ma di applicazione pratica complessa, che richiede il rispetto di requisiti stringenti e l’esercizio di una specifica opzione vincolante.
L’opzione per il consolidato mondiale ha una durata triennale e, grazie alla modifica introdotta dal D.L. n. 193/2016, si rinnova tacitamente per un ulteriore triennio alla scadenza, salvo espressa revoca da comunicare attraverso l’apposita sezione del quadro OP della dichiarazione dei redditi. Un meccanismo di silenzio-assenso che semplifica la gestione del regime per chi intende proseguire, ma che impone la massima attenzione a chi invece intende uscirne: la mancata comunicazione tempestiva equivale a rinnovo automatico dell’opzione.
La revoca: un atto che non ammette parzialità
Il primo principio da tenere ben fermo è quello del cosiddetto “all in, all out”: il consolidato mondiale funziona come un sistema tutto-o-niente. Non è possibile un rinnovo parziale che escluda selettivamente alcune controllate estere mantenendo le altre nel perimetro consolidato. L’opzione deve necessariamente comprendere tutte le controllate non residenti che presentano i requisiti di cui agli artt. 130 e 133 TUIR.
Ne consegue, specularmente, che anche la revoca deve riguardare l’intero perimetro: non è consentito uscire dal regime solo per alcune controllate estere continuando ad applicarlo per le altre. La revoca è totalizzante e comporta il venir meno dell’intera tassazione di gruppo su base mondiale, senza possibilità di soluzioni intermedie.
Questa impostazione rigida è coerente con la logica del regime: il consolidato mondiale si fonda sulla compensazione globale di redditi e perdite su scala internazionale, e ammettere una selezione delle entità da includere o escludere significherebbe consentire un’ottimizzazione fiscale discrezionale incompatibile con la ratio dell’istituto.
Gli effetti della revoca: equiparazione all’interruzione anticipata
L’art. 139 TUIR produce il suo effetto più rilevante sul piano sanzionatorio-restitutivo: la revoca dell’opzione al termine del periodo triennale viene equiparata in tutto e per tutto all’interruzione anticipata della tassazione di gruppo su base mondiale, con conseguente applicazione delle disposizioni contenute nell’art. 137 TUIR.
Questa equiparazione ha implicazioni pratiche significative. Il legislatore ha scelto di non distinguere tra chi abbandona il regime alla scadenza naturale e chi lo interrompe prima del termine: in entrambi i casi scattano le stesse conseguenze, a testimonianza della volontà di disincentivare l’uscita dal regime e di garantire una certa stabilità nella sua applicazione.
Il trattamento delle perdite pregresse: il meccanismo di riduzione
La conseguenza più concreta e numericamente rilevante della revoca riguarda il trattamento delle perdite fiscali del soggetto controllante ancora non utilizzate al termine del periodo d’imposta in cui viene meno la tassazione consolidata.
Queste perdite non vengono azzerate, ma si riducono nella stessa misura prevista per l’interruzione totale del consolidato mondiale. Il rinvio all’art. 137 determina un meccanismo di “restituzione parziale” del beneficio goduto attraverso la compensazione intersoggettiva dei redditi: le perdite della controllante che erano state formate anche grazie all’apporto negativo delle controllate estere vengono proporzionalmente ridotte al momento dell’uscita dal regime.
La logica sottostante è quella del clawback fiscale: il regime consolidato aveva consentito alla controllante di compensare i propri redditi con le perdite delle controllate estere, riducendo l’imponibile complessivo. All’uscita dal regime, è quindi coerente che le perdite residue della controllante vengano ridimensionate, evitando che il beneficio della compensazione si consolidi definitivamente in capo al soggetto italiano senza che il regime abbia completato il suo ciclo naturale.
La comunicazione della revoca: un adempimento formale da non sottovalutare
Sul piano operativo, la revoca deve essere comunicata tramite l’apposita sezione del quadro OP della dichiarazione dei redditi, da presentare entro il termine ordinario. La tempestività e la correttezza di questo adempimento sono cruciali: come già accennato, il silenzio equivale a rinnovo tacito, con l’automatica protrazione del regime per un ulteriore triennio e tutte le conseguenze che ne derivano in termini di obblighi di consolidamento, adempimenti dichiarativi e responsabilità solidale.
Una riflessione di sistema
L’art. 139 TUIR, pur nella sua sinteticità, rivela una precisa scelta di politica legislativa: il consolidato mondiale non è un regime “usa e getta” da cui si può entrare e uscire liberamente a seconda della convenienza del momento. Il meccanismo del rinnovo tacito, l’equiparazione della revoca all’interruzione anticipata e la conseguente riduzione delle perdite pregresse costruiscono un sistema che valorizza la stabilità del regime e penalizza i comportamenti opportunistici.
Per i gruppi multinazionali che valutano l’opportunità di accedere o di abbandonare il consolidato mondiale, queste disposizioni impongono una pianificazione attenta e di lungo periodo, con una valutazione approfondita non solo dei benefici correnti ma anche dei costi di uscita, che possono rivelarsi significativi in presenza di ingenti perdite pregresse non ancora utilizzate.
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Domande frequenti
Come si determina l'importo degli acconti sulle imposte dirette secondo l'art. 139?
Gli acconti sono calcolati sulla base dell'imposta dovuta nell'anno precedente, con le aliquote dell'anno corrente, oppure applicando coefficienti di variazione determinati da agenzia delle entrate e disponibilità normative.
Che differenza c'è tra saldo e storno secondo l'art. 139?
Il saldo è la liquidazione definitiva dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale; lo storno è il rimborso della differenza in caso di eccedenza di versamenti rispetto all'imposta effettivamente dovuta.
I crediti d'imposta non utilizzati nell'anno possono essere riportati?
Sì, ma secondo termini specifici: alcuni crediti sono riportabili sino a esaurimento, altri entro periodi definiti dalla legge. Rimane comunque il diritto al rimborso entro i termini stabiliti.
È possibile compensare crediti di imposte diverse tra loro?
Sì, secondo il principio di compensazione orizzontale: un credito di IRES può essere utilizzato in compensazione di debiti di IRAP, ritenute o imposte sostitutive, mediante versamento telematico.
Quali adempimenti formali sono richiesti per il versamento degli acconti?
Il versamento deve avvenire entro scadenze stabilite dalla normativa tributaria (generalmente tramite F24), con tracciamento completo della causale e dell'importo, separatamente per ciascuna imposta.