Testo dell'articoloVigente
Art. 138 TUIR – Interruzione della tassazione di gruppo limitatamente ad una o più controllate non residenti
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Salvo quanto previsto nel comma 2, nel caso in cui il requisito del controllo venga meno relativamente ad una o piu’ societa’ controllate non residenti prima del compimento del periodo di cui all’articolo 132, comma 1, il reddito complessivo viene aumentato in misura corrispondente agli interessi passivi dedotti per effetto della disposizione di cui all’articolo 97, comma 2, nei due esercizi precedenti rientranti nel periodo di cui allo stesso articolo 132, comma 1. 2. Nel caso in cui il requisito del controllo venga meno relativamente ad oltre due terzi delle societa’ controllate non residenti oltre a quello di cui al comma 1 si verifica l’effetto di cui all’articolo 137, comma 2, da calcolare proporzionalmente alle perdite fiscali delle societa’ non residenti di cui al presente comma.”
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In sintesi
Commento del professionista
Inquadramento della norma
L’art. 138 del TUIR disciplina un’ipotesi specifica e tecnica: cosa succede quando, nel corso del periodo minimo obbligatorio di consolidamento (fissato dall’art. 132, comma 1, in tre esercizi), viene meno il requisito del controllo su una o più società controllate non residenti che partecipano al regime del consolidato mondiale.
Il consolidato mondiale è il meccanismo disciplinato dagli artt. 130 e seguenti del TUIR che consente alla società o ente controllante residente in Italia di includere nel proprio reddito imponibile anche i redditi e le perdite delle proprie controllate estere, tassandoli unitariamente in Italia. È un regime opzionale, ma una volta esercitata l’opzione il legislatore impone un vincolo temporale minimo: non ci si può uscire liberamente prima della scadenza.
L’art. 138 gestisce appunto le conseguenze fiscali dell’uscita anticipata involontaria di una o più controllate estere, distinguendo due scenari in base alla dimensione del fenomeno.
Quando si applica: la perdita del controllo
Il presupposto applicativo della norma è la perdita del requisito del controllo su una o più controllate non residenti prima del termine del periodo minimo. Questo può accadere per varie ragioni concrete:
cessione (totale o parziale) delle partecipazioni che fa scendere la quota sotto la soglia del 50% più uno
mancata sottoscrizione di un aumento di capitale che diluisce la partecipazione
costituzione di un diritto di usufrutto a favore di terzi sulla partecipazione
In tutti questi casi, la controllata estera fuoriesce dal perimetro del consolidato prima del tempo. La norma stabilisce le conseguenze, che sono diverse a seconda che l’uscita anticipata riguardi una parte limitata oppure oltre due terzi delle controllate estere consolidate.
Primo scenario: uscita di una o più controllate (comma 1)
Nella versione originaria della norma, quando il controllo veniva meno su una o più controllate estere, il legislatore prevedeva un meccanismo di recapture degli interessi passivi: il reddito complessivo del gruppo doveva essere aumentato in misura corrispondente agli interessi passivi che erano stati dedotti nei due esercizi precedenti grazie alla disposizione del vecchio art. 97, comma 2, del TUIR (il cosiddetto “pro-rata patrimoniale”).
Tuttavia questo meccanismo sanzionatorio è diventato di fatto inapplicabile a seguito dell’integrale abrogazione dell’art. 97 del TUIR, disposta dalla L. n. 244/2007 (Legge Finanziaria 2008), con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Venuta meno la norma presupposta quella che permetteva la deduzione degli interessi passivi tramite il pro-rata patrimoniale è automaticamente venuta meno anche la base su cui calcolare il recapture. Ne è conferma pratica il fatto che, a partire dal modello CNM relativo al periodo d’imposta 2011, le istruzioni ministeriali non contemplano più alcuna rettifica al reddito imponibile di gruppo riconducibile all’art. 138.
In sostanza, il comma 1 dell’art. 138, pur formalmente ancora in vigore, non produce più effetti concreti nel sistema fiscale attuale.
Secondo scenario: uscita di oltre due terzi delle controllate estere (comma 2)
Quando la perdita del controllo riguarda una quota più massiccia del perimetro estero specificamente oltre due terzi delle società controllate non residenti la norma produce effetti ben più significativi, richiamando il meccanismo già previsto dall’art. 137, comma 2, in materia di riduzione delle perdite fiscali pregresse utilizzabili.
Il meccanismo funziona così: l’ammontare delle perdite fiscali pregresse che residua nel consolidato al termine del periodo d’imposta in cui si verifica l’evento viene ridotto proporzionalmente, in misura corrispondente al rapporto tra le perdite maturate dalle controllate estere uscite dal consolidato e il totale delle perdite fiscali complessivamente “trasferite” al regime del consolidato mondiale.
In termini pratici: se le controllate estere fuoriuscite avevano contribuito in modo rilevante alla formazione delle perdite di gruppo, quella “dote” di perdite non potrà più essere utilizzata per compensare i redditi futuri della capogruppo italiana.
Un aspetto che la norma lascia irrisolto riguarda le modalità di calcolo della soglia dei due terzi: il dato letterale sembra fare riferimento al mero numero delle controllate estere, senza che rilevino parametri economici come il fatturato, il valore delle partecipazioni o il peso relativo di ciascuna società nel gruppo. È una lacuna interpretativa non trascurabile in presenza di gruppi con controllate di dimensioni molto eterogenee.
Nel caso estremo in cui il controllo venga meno su tutte le controllate estere, l’interruzione del consolidato mondiale è totale e integrale.
Da quando decorre l’interruzione
L’art. 138 non precisa esplicitamente da quale periodo d’imposta abbia effetto l’uscita anticipata della controllata estera, a differenza di quanto fa l’art. 137 per l’interruzione totale del consolidato. In via interpretativa, tuttavia, la soluzione più coerente con la logica del sistema è che il regime di tassazione di gruppo cessi di applicarsi alla controllata estera a partire dallo stesso periodo d’imposta in cui si è verificata la perdita del controllo, non dal periodo successivo. Il presupposto del consolidato il controllo viene meno in quel momento, e sarebbe incoerente continuare a tassare unitariamente una società sulla quale il controllo non esiste più.
Considerazioni conclusive
L’art. 138 rappresenta una norma di chiusura del sistema del consolidato mondiale, pensata per evitare che l’uscita anticipata di controllate estere lasciasse “vuoti” fiscali o vantaggi indebiti. Nella sua applicazione concreta, il comma 1 ha perso di fatto rilevanza operativa dopo la riforma del 2007, mentre il comma 2 mantiene una sua importanza per i gruppi multinazionali con strutture estere articolate, in cui la fuoriuscita massiccia di controllate può avere impatti significativi sulla capienza delle perdite fiscali riportabili. La norma, tuttavia, sconta alcune lacune redazionali in primis sul calcolo della soglia dei due terzi che richiedono ancora oggi un’interpretazione sistematica in assenza di chiarimenti ufficiali specifici.
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Domande frequenti
Quando si applica l'art. 138 TUIR?
L'art. 138 si applica quando durante il periodo minimo triennale di consolidamento mondiale viene meno il requisito del controllo su una o più società controllate non residenti, per cessione, diluizione della partecipazione o altri eventi che fanno scendere la quota sotto il 50% più uno.
Il comma 1 dell'art. 138 produce ancora effetti oggi?
No, il meccanismo di recapture degli interessi passivi previsto dal comma 1 è diventato inapplicabile dopo l'abrogazione dell'art. 97 TUIR nel 2007. Le istruzioni ministeriali non contemplano più rettifiche al reddito di gruppo riconducibili a questa disposizione.
Quale differenza tra comma 1 e comma 2?
Il comma 1 riguarda l'uscita di una o più controllate estere generiche, ma non produce più effetti. Il comma 2 si attiva solo quando l'uscita riguarda oltre i due terzi delle controllate estere, provocando la riduzione proporzionale delle perdite fiscali pregresse utilizzabili dal gruppo.
Come si calcola la riduzione delle perdite pregresse?
La riduzione è proporzionale al rapporto tra le perdite maturate dalle controllate uscite e il totale delle perdite trasferite al consolidato mondiale. Se le controllate estere fuoriuscite avevano contribuito significativamente alle perdite di gruppo, quella dote di perdite non potrà più compensare i redditi futuri della capogruppo.
Quali sono le criticità interpretative dell'art. 138?
La norma non specifica se la soglia dei due terzi si calcoli sul mero numero di controllate estere o su parametri economici come fatturato e valore delle partecipazioni. Ciò crea incertezza nei gruppi con controllate di dimensioni molto diverse, inoltre non è sempre chiaro da quale periodo decorre esattamente l'interruzione del regime.
Fonti consultate: 1 fonte verificate