Art. 135 TUIR: Determinazione delle plusvalenze per i trasferime

Commento

Ratio

L'art. 135 del TUIR si colloca all'interno del sistema del consolidato fiscale nazionale, disciplinato dagli artt. 117-129 del medesimo testo unico, e affronta uno dei profili più delicati di quella disciplina: la determinazione del valore fiscale rilevante quando beni vengono trasferiti tra soggetti che appartengono allo stesso perimetro di consolidamento. La ratio della norma è quella di garantire coerenza al sistema: all'interno di un gruppo che consolida i redditi in capo alla controllante, le cessioni infragruppo non dovrebbero generare imposizioni anomale (né duplicazioni né elusioni), poiché il reddito del gruppo è già determinato in modo unitario. Al tempo stesso, il legislatore deve assicurarsi che, al momento in cui un bene esce definitivamente dal perimetro del gruppo, la plusvalenza latente sia comunque assoggettata a imposizione, evitando salti d'imposta.

Analisi

Il meccanismo applicativo dell'art. 135 prevede che, in occasione di un trasferimento di beni tra soggetti appartenenti al perimetro del consolidato fiscale nazionale, il valore di riferimento per la determinazione della plusvalenza sia il valore normale del bene ai sensi dell'art. 9 TUIR, ossia il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione.

Quando la plusvalenza viene realizzata all'interno del perimetro consolidato, essa confluisce nella base imponibile di gruppo. In questo contesto, la tassazione immediata della plusvalenza può risultare attenuata dalla possibilità di compensarla con perdite fiscali di altri soggetti consolidati, il che costituisce uno dei principali vantaggi del regime di consolidato. Il bene trasferito mantiene, in capo al soggetto acquirente all'interno del gruppo, il valore fiscale corrispondente al corrispettivo pagato (ossia il valore normale), che diventerà la base per i futuri ammortamenti o per il calcolo di eventuali plusvalenze o minusvalenze future.

Il caso di maggiore complessità applicativa si verifica quando, dopo il trasferimento infragruppo, il bene esce dal perimetro del consolidato — per esempio perché la società che lo detiene viene ceduta a terzi o perché il consolidato viene interrotto. In tali situazioni, la norma prevede meccanismi di recupero dell'imposizione sospesa, affinché la plusvalenza (o la minusvalenza) precedentemente neutralizzata all'interno del gruppo sia rilevata fiscalmente al momento dell'effettivo realizzo nei confronti di terzi.

Un aspetto tecnico rilevante riguarda le cessioni infragruppo che coinvolgono soggetti non residenti appartenenti allo stesso gruppo multinazionale. In questo caso, ai sensi dell'art. 110, comma 7, TUIR (disciplina del transfer pricing), il valore normale deve essere determinato applicando i metodi OCSE per la determinazione dei prezzi di trasferimento (Comparable Uncontrolled Price, Cost Plus, Resale Price, ecc.), con onere della documentazione transfer pricing per accedere alle esimenti sanzionatorie.

Il trattamento delle minusvalenze infragruppo è speculare: quando la cessione infragruppo genera una minusvalenza, questa è deducibile nei limiti e con le modalità ordinarie previste dal TUIR, fermo restando il divieto di deduzione delle minusvalenze su partecipazioni che avrebbero beneficiato della participation exemption (art. 87 TUIR) se cedute con plusvalenza.

Quando si applica

L'art. 135 si applica esclusivamente nell'ambito del regime del consolidato fiscale nazionale, disciplinato dagli artt. 117-129 TUIR. I presupposti sono: (i) entrambe le parti della cessione — cedente e cessionario — devono essere soggetti che rientrano nel perimetro del consolidato; (ii) il trasferimento deve avere ad oggetto beni che generano plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti (beni ammortizzabili, beni merce, partecipazioni, avviamento); (iii) devono esistere differenze tra il valore di trasferimento e il costo fiscalmente riconosciuto in capo al cedente. La norma non si applica alle cessioni infragruppo tra soggetti non consolidati, che sono invece disciplinate dalle regole ordinarie sulle plusvalenze (art. 86 TUIR per le società di capitali) e, se transnazionali, dalla disciplina del transfer pricing.

Connessioni

L'art. 135 TUIR si coordina strettamente con gli artt. 117-129 TUIR che disciplinano il consolidato fiscale nazionale nel suo complesso. L'art. 9 TUIR fornisce la definizione di valore normale utilizzata per la determinazione del corrispettivo rilevante. L'art. 86 TUIR regola le plusvalenze patrimoniali in via generale per i soggetti IRES. L'art. 87 TUIR sulla participation exemption delimita l'ambito delle plusvalenze esenti, rilevante quando il bene ceduto infragruppo è una partecipazione qualificata. L'art. 110, comma 7, TUIR disciplina il transfer pricing e si coordina con l'art. 135 per le cessioni infragruppo transnazionali. Il D.M. 14 marzo 1988 (e successive modifiche) stabiliva i criteri per la determinazione del valore normale ai fini fiscali. Sul piano internazionale, le Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento (Transfer Pricing Guidelines, nella versione aggiornata post-BEPS) forniscono il riferimento metodologico per la determinazione del valore normale nelle transazioni transfrontaliere infragruppo.