Indice
- L'articolo 133 TUIR conteneva la definizione del requisito di controllo rilevante ai fini del consolidato fiscale mondiale (Sezione III del Capo II del Titolo II, artt. 130-142). Si consideravano controllate le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
- Il requisito di controllo era integrato quando le azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili della società estera fossero posseduti direttamente o indirettamente dalla società/ente controllante per una percentuale superiore al 50%, da determinarsi relativamente al controllante e alle controllate residenti di cui all'art. 131 c. 2 TUIR, tenendo conto della demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo.
- Le partecipazioni rilevanti dovevano sussistere alla fine dell'esercizio del soggetto controllante. Tuttavia, i redditi e le perdite prodotti dalle società cui tali partecipazioni si riferivano erano esclusi dalla formazione della base imponibile di gruppo nel caso in cui il requisito del controllo si fosse verificato entro i sei mesi precedenti la fine dell'esercizio della società controllante.
- La regola dei "sei mesi" era una norma antielusiva: impediva l'inclusione "tattica" di controllate estere acquisite in prossimità della chiusura dell'esercizio per finalità di pianificazione fiscale (es. importazione di perdite estere per compensazione con redditi italiani).
- Per gli effetti applicativi della disposizione si veda l'art. 9 c. 6 del D.Lgs. 247/2005 (decreto correttivo IRES), che ha integrato la disciplina con regole transitorie per le opzioni in essere all'entrata in vigore della modifica.
- STATO ATTUALE: il regime del consolidato mondiale è disapplicato dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (ATAD): nessuna nuova opzione esercitabile dai periodi successivi al 31/12/2018. La definizione di controllo dell'art. 133 ha oggi rilevanza essenzialmente storica e residuale.
Testo dell'articoloVigente
Art. 133 TUIR – Definizione del requisito di controllo (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 9, comma 6, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)
In vigore dal 02/12/2005
Modificato da: Decreto legislativo del 18/11/2005 n. 247 Articolo 9
“1. Agli effetti della presente sezione, si considerano controllate le societa’ e gli enti di ogni tipo con o senza personalita’ giuridica non residenti nel territorio dello Stato le cui azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili sono posseduti direttamente o indirettamente dalla societa’ o ente controllante per una percentuale superiore al 50 per cento da determinarsi relativamente alla societa’ controllante ed alle societa’ controllate residenti di cui all’articolo 131, comma 2, tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo. 2. Le partecipazioni di cui al comma 1 devono sussistere alla fine dell’esercizio del soggetto controllante. Tuttavia i redditi e le perdite prodotti dalle societa’ cui tali partecipazioni si riferiscono sono esclusi dalla formazione della base imponibile di gruppo nel caso in cui il requisito del controllo di cui al comma precedente si sia verificato entro i sei mesi precedenti la fine dell’esercizio della societa’ controllante.”
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Commento
La definizione di controllo nel consolidato mondiale: una nozione "ampliata"
L'articolo 133 del TUIR conteneva la definizione del requisito di controllo rilevante per l'accesso al regime del consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142 TUIR). Si tratta di una norma definitoria di importanza fondamentale: senza la corretta identificazione del perimetro di controllo, l'intero impianto applicativo del consolidato mondiale risultava inoperante. La disposizione, in vigore dal 2 dicembre 2005 (modificata dal D.Lgs. 247/2005), è oggi formalmente nel TUIR ma operativamente disapplicata dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (recepimento ATAD).
Il commento che segue ricostruisce l'architettura originaria della definizione per finalità di completezza sistematica e per la gestione di contenziosi residui o di posizioni storiche stratificate ancora rilevanti.
L'oggetto del controllo: società ed enti non residenti
Il comma 1 dell'art. 133 individuava l'oggetto del controllo: società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. La definizione era volutamente ampia:
(1) Società di ogni tipo, di capitali, di persone, partnership, limited liability companies, joint ventures, qualsiasi forma societaria prevista dagli ordinamenti esteri.
(2) Enti, fondazioni, trusts, associations, qualsiasi struttura giuridica diversa dalla società in senso stretto ma dotata di soggettività tributaria nel paese di residenza.
(3) Con o senza personalità giuridica, la definizione comprendeva anche entità trasparenti del paese di residenza (es. partnership, LLC senza check-the-box election) purché qualificabili come "soggetti" del consolidato mondiale italiano.
(4) Non residenti nel territorio dello Stato, la condizione fondamentale: la controllata doveva essere fiscalmente non residente in Italia. Per le controllate italiane si applicava il consolidato nazionale (artt. 117-129 TUIR), non quello mondiale.
Il requisito quantitativo: oltre il 50% di "controllo demoltiplicato"
Il requisito quantitativo del controllo era integrato quando le azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili della società estera fossero posseduti direttamente o indirettamente dalla società o ente controllante per una percentuale superiore al 50%.
La regola si discostava dalla nozione "civilistica" di controllo (art. 2359 c.c., maggioranza dei voti in assemblea ordinaria) per accogliere una nozione "tributaria" più ampia e flessibile, che teneva conto:
(1) Di tutti i diritti rilevanti (azioni, quote, diritti di voto, diritti di partecipazione agli utili), non solo dei voti in assemblea ma anche dei diritti agli utili e di qualsiasi altro diritto patrimoniale rilevante.
(2) Del possesso diretto o indiretto, la partecipazione poteva essere detenuta direttamente dal controllante, oppure indirettamente attraverso una catena di società intermedie (italiane o estere). Si applicava la regola della demoltiplicazione per il calcolo della quota indiretta.
(3) Del cumulo con le controllate residenti, la percentuale doveva essere "determinata relativamente alla società controllante e alle società controllate residenti di cui all'art. 131 c. 2 TUIR". Cioè: si sommavano le partecipazioni della holding italiana e di tutte le controllate italiane consolidate nazionalmente, per verificare se il totale superava il 50%.
La soglia del 50% era coerente con la nozione di controllo di diritto del codice civile (art. 2359 c. 1 n. 1): più della metà dei voti in assemblea ordinaria garantisce il controllo della società. La definizione tributaria estendeva tuttavia la nozione anche ai diritti patrimoniali e ai possessi indiretti, recependo un'idea di "controllo economico effettivo" più articolata.
La regola della demoltiplicazione: profili applicativi
La demoltiplicazione della catena societaria di controllo è un meccanismo di calcolo che riproporziona le partecipazioni indirette in funzione della percentuale di partecipazione di ciascun anello della catena. Esempio:
Holding italiana A possiede:
B possiede l'80% della società estera D;
C possiede il 30% della società estera D;
A possiede direttamente il 5% di D.
La quota demoltiplicata di A in D si calcola come segue:
In ogni caso, il principio operativo era che la somma delle quote demoltiplicate delle società consolidate italianamente doveva superare il 50% del capitale economico-fiscale della controllata estera per integrare il requisito del controllo ex art. 133 TUIR.
Il requisito temporale: comma 2 e la regola dei "sei mesi"
Il comma 2 dell'art. 133 introduceva un requisito temporale fondamentale: le partecipazioni di cui al c. 1 dovevano sussistere alla fine dell'esercizio del soggetto controllante. Cioè: ai fini dell'inclusione della controllata estera nel consolidato mondiale, il gruppo italiano doveva possedere la partecipazione qualificata (> 50% demoltiplicato) al 31 dicembre (o alla data di chiusura dell'esercizio del controllante).
Il c. 2 introduceva tuttavia una regola antielusiva di particolare rilevanza: i redditi e le perdite prodotti dalle società controllate cui tali partecipazioni si riferivano erano esclusi dalla formazione della base imponibile di gruppo nel caso in cui il requisito del controllo si fosse verificato entro i sei mesi precedenti la fine dell'esercizio del controllante.
La logica della regola antielusiva è chiara: impedire che gruppi italiani acquisissero "tatticamente" controllate estere in prossimità della chiusura dell'esercizio per finalità di pianificazione fiscale. Si pensi ad esempio all'importazione di perdite estere: una controllata estera con perdite consistenti, acquisita il 1° dicembre 2017, sarebbe stata in regime di consolidato mondiale al 31 dicembre 2017 e le sue perdite si sarebbero potute compensare con i redditi italiani. La regola dei "sei mesi" escludeva tale possibilità, richiedendo che la partecipazione fosse posseduta da almeno un semestre per consolidare i risultati della controllata.
L'art. 9 c. 6 D.Lgs. 247/2005: coordinamento normativo
La nota richiama l'art. 9 c. 6 del D.Lgs. 19 novembre 2005 n. 247 (decreto correttivo IRES) per gli "effetti delle disposizioni del presente articolo". Si tratta di una norma di coordinamento che ha integrato la disciplina dell'art. 133 con regole transitorie per le opzioni in essere al momento dell'entrata in vigore della modifica del 2005, garantendo continuità applicativa per i contribuenti che avevano già esercitato l'opzione mondiale sotto il regime previgente.
La rilevanza attuale: contenziosi residui e prospettiva sistematica
A seguito della disapplicazione del consolidato mondiale (art. 14 D.Lgs. 142/2018), l'art. 133 TUIR ha oggi rilevanza essenzialmente storica e residuale:
(1) Contenziosi residui, accertamenti dell'Agenzia delle Entrate su periodi d'imposta in cui il regime era operativo per il singolo contribuente, con verifica della corretta integrazione del requisito di controllo ex art. 133.
(2) Posizioni stratificate, gestione delle conseguenze fiscali residue dei consolidati mondiali cessati al 2018-2023 (a seconda dei tempi di completamento del quinquennio in corso).
(3) Conoscenza sistematica, comprensione dell'evoluzione del diritto tributario internazionale italiano, in funzione della transizione al nuovo paradigma BEPS/ATAD/Pillar Two.
Sul piano sistematico, la nozione di controllo dell'art. 133 TUIR (controllo > 50% demoltiplicato cumulato tra controllante e controllate consolidate nazionalmente) ha influenzato la successiva evoluzione di altri istituti del diritto tributario internazionale italiano, in particolare la disciplina CFC (artt. 167-168 TUIR) e il regime di transfer pricing (art. 110 c. 7 TUIR). La conoscenza dell'art. 133 fornisce dunque uno sfondo storico utile per la comprensione delle attuali regole antielusive.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 25/E del 16 giugno 2004
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia illustra il regime del consolidato fiscale nazionale e mondiale introdotto dalla riforma IRES (d.lgs. 344/2003): condizioni del rapporto di controllo richiesto, requisiti per l'opzione (anche con riferimento alle societa non residenti per il consolidato mondiale ex art. 133 TUIR) e modalita di determinazione del reddito complessivo di gruppo.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa stabiliva l'art. 133 TUIR sulla definizione del requisito di controllo nel consolidato mondiale?
L'art. 133 TUIR definiva il requisito di controllo per l'accesso al consolidato mondiale: si consideravano controllate le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia, le cui azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili fossero posseduti direttamente o indirettamente dalla società/ente controllante per una percentuale superiore al 50%, da determinarsi cumulando le partecipazioni del controllante e delle controllate residenti consolidate nazionalmente (art. 131 c. 2 TUIR), tenendo conto della demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo.
Cos'è la demoltiplicazione della catena societaria di controllo?
La demoltiplicazione è il meccanismo di calcolo proporzionale delle partecipazioni indirette in funzione della percentuale di ciascun anello della catena. Esempio: holding A possiede il 100% della controllata italiana B, B possiede l'80% della controllata estera C → la quota demoltiplicata di A in C è 100% × 80% = 80%. Per il consolidato mondiale, la somma delle quote demoltiplicate delle società consolidate italianamente (controllante + controllate residenti del c. 2 art. 131) doveva superare il 50% per integrare il requisito del controllo ex art. 133. La regola consente di valorizzare correttamente l'effettiva partecipazione economica del gruppo italiano alla controllata estera.
Quando dovevano sussistere le partecipazioni rilevanti ai fini dell'art. 133 TUIR?
Ai sensi dell'art. 133 c. 2 TUIR, le partecipazioni rilevanti dovevano sussistere alla fine dell'esercizio del soggetto controllante (al 31 dicembre o data di chiusura). Tuttavia, i redditi e le perdite prodotti dalle controllate cui tali partecipazioni si riferivano erano esclusi dalla formazione della base imponibile di gruppo nel caso in cui il requisito del controllo si fosse verificato entro i sei mesi precedenti la fine dell'esercizio del controllante (regola antielusiva). La regola impediva l'inclusione "tattica" di controllate estere acquisite in prossimità della chiusura dell'esercizio per finalità di pianificazione fiscale (es. importazione di perdite estere).
In cosa si discostava la nozione di controllo dell'art. 133 TUIR da quella civilistica?
La nozione di controllo dell'art. 133 TUIR si discostava da quella civilistica (art. 2359 c. 1 n. 1 c.c., maggioranza dei voti in assemblea ordinaria) per accogliere una nozione "tributaria" più ampia e flessibile, che teneva conto: (1) di tutti i diritti rilevanti, azioni, quote, diritti di voto E diritti di partecipazione agli utili (non solo voti in assemblea); (2) del possesso diretto o indiretto, applicando la demoltiplicazione lungo la catena partecipativa; (3) del cumulo con le partecipazioni delle controllate residenti consolidate nazionalmente. La soglia del 50% era coerente con il controllo di diritto, ma estesa a tutti i diritti patrimoniali e ai possessi indiretti, secondo un'idea di "controllo economico effettivo".
Qual è oggi la rilevanza dell'art. 133 TUIR a seguito della disapplicazione del consolidato mondiale?
A seguito della disapplicazione del consolidato mondiale (art. 14 D.Lgs. 142/2018, recepimento direttiva ATAD), l'art. 133 TUIR ha oggi rilevanza essenzialmente storica e residuale: (1) contenziosi residui su periodi d'imposta in cui il regime era operativo, con verifica della corretta integrazione del requisito di controllo; (2) gestione delle conseguenze fiscali residue dei consolidati mondiali cessati al 2018-2023 (completamento del quinquennio); (3) conoscenza sistematica dell'evoluzione del diritto tributario internazionale italiano, in funzione della transizione al paradigma BEPS/ATAD/Pillar Two. La nozione di controllo ha influenzato le successive regole CFC e di transfer pricing.
Vedi anche