Art. 31 ter D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Accordi preventivi per le imprese con attività
In vigore dal 1/1/1974
internazionale (2) 1. Le imprese con attività internazionale hanno accesso ad una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi, con principale riferimento ai seguenti ambiti: a) preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 7, dell’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, rispettivamente, ai sensi degli articoli 166 e 166-bis del medesimo testo unico. Le imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo hanno accesso alla procedura di cui al periodo precedente anche al fine della preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 9-bis (1) dell’articolo 110 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986; b) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa o un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente; c) valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dall’articolo 162 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonchè dalle vigenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate all’Italia; d) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi e royalties e altri componenti reddituali a o da sog- DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 31 ter 47 getti non residenti. 2. Gli accordi di cui al comma 1, qualora non conseguano ad altri accordi conclusi con le autorità competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dagli accordi o dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, vincolano le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d’imposta successivi, salvi mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi. Qualora le circostanze di fatto e di diritto alla base dell’accordo ricorrano per uno o più dei periodi di imposta precedenti alla stipulazione e per i quali i termini previsti dall’articolo 43 del presente decreto non sono ancora scaduti e a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza, è concessa al contribuente la facoltà di far valere retroattivamente l’accordo stesso, provvedendo, ove si renda a tal fine necessario rettificare il comportamento adottato, all’effettuazione del ravvedimento operoso ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, senza l’applicazione, in entrambi i casi, delle relative sanzioni. (3) 3. Gli accordi di cui al comma 1, qualora conseguano ad altri accordi conclusi con le autorità competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dagli accordi o convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, vincolano le parti, secondo quanto convenuto con dette autorità, a decorrere da periodi di imposta precedenti alla data di sottoscrizione dell’accordo purché non anteriori al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della relativa istanza da parte del contribuente. È concessa al contribuente la facoltà di far retroagire gli effetti di tali accordi anche a periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di presentazione della relativa istanza e per i quali i termini previsti dall’articolo 43 non sono ancora scaduti, a condizione che: a) per tali periodi ricorrano le stesse circostanze di fatto e di diritto a base dell’accordo stipulato con le autorità competenti di Stati esteri; b) il contribuente ne abbia fatto richiesta nell’istanza di accordo preventivo; c) le autorità competenti di Stati esteri acconsentano a estendere l’accordo ad annualità precedenti; d) per tali periodi di imposta non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Qualora in applicazione del presente comma sia necessario rettificare il comportamento adottato, il contribuente provvede all’effettuazione del ravvedimento operoso ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, senza l’applicazione delle eventuali sanzioni. (4) 3 bis. L’ammissibilità della richiesta di accordo preventivo di cui al comma 3 è subordinata al versamento di una commissione pari a: a) 10.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia inferiore a 100 milioni di euro; b) 30.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia compreso tra 100 milioni e 750 milioni di euro; c) 50.000 euro nel caso in cui il fatturato complessivo del gruppo cui appartiene il contribuente istante sia superiore a 750 milioni di euro. (5) 3 ter. In caso di richiesta di rinnovo dell’accordo di cui al comma 3, le commissioni sono ridotte alla metà. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate (6) sono adottate le disposizioni di attuazione della disciplina contenuta nel presente comma. (5) 4. […] (7) 5. Per i periodi d’imposta di validità dell’accordo, l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli articoli 32 e seguenti soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo medesimo. 6. La richiesta di accordo preventivo è presentata al competente Ufficio della Agenzia delle entrate, secondo quanto stabilito con provvedimento del Direttore della medesima Agenzia. Con il medesimo provvedimento sono definite le modalità con le quali il competente Ufficio procede alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo e del sopravvenuto mutamento delle condizioni di fatto e di diritto su cui l’accordo si basa. DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 31 quater-32 48 7. Qualunque riferimento all’articolo 8 del decretolegge 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, ovunque presente, deve intendersi effettuato al presente articolo. Note: (1) Le parole “comma 9-bis” sono state sostituite alle precedenti “comma 10” dall’art. 1, comma 86, L. 29.12.2022 n. 197, pubblicata in G.U. 29.12.2022 n. 303, S.O. n. 43. (2) Articolo inserito dall’art. 1, comma 2, DLgs. 14.9.2015 n. 147, pubblicato in G.U. 22.9.2015 n. 220. Per l’applicabilità della presente modifica, si veda il successivo comma 3. (3) Comma sostituito dall’art. 1, comma 1101, lett. a), L. 30.12.2020 n. 178, pubblicata in G.U. 30.12.2020 n. 322, S.O. n. 46. Testo precedente: “Gli accordi di cui al comma 1 vincolano le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d’imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi. Tuttavia, qualora conseguano ad altri accordi conclusi con le autorità competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, gli accordi di cui al comma 1 vincolano le parti, secondo quanto convenuto con dette autorità, a decorrere da periodi di imposta precedenti purchè non anteriori al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della relativa istanza da parte del contribuente.“. (4) Comma sostituito dall’art. 1, comma 1101, lett. b), L. 30.12.2020 n. 178, pubblicata in G.U. 30.12.2020 n. 322, S.O. n. 46. Testo precedente: “Qualora le circostanze di fatto e di diritto a base dell’accordo di cui al comma 1 ricorrano per uno o più dei periodi di imposta precedenti alla stipula ma non anteriori a quello in corso alla data di presentazione dell’istanza, relativamente a tali periodi di imposta è concessa la facoltà al contribuente di far valere retroattivamente l’accordo stesso, provvedendo, ove si renda a tal fine necessario rettificare il comportamento adottato, all’effettuazione del ravvedimento operoso ovvero alla presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, senza l’applicazione, in entrambi i casi, delle relative sanzioni.“. (5) Comma inserito dall’art. 1, comma 1101, lett. c), L. 30.12.2020 n. 178, pubblicata in G.U. 30.12.2020 n. 322, S.O. n. 46. (6) Si veda il Provv. Agenzia delle Entrate 2.11.2021 n. 297428. (7) Comma abrogato dall’art. 2, comma 1, lett. b), DLgs. 15.3.2017 n. 32, pubblicato in G.U. 23.3.2017 n. 69. Ai sensi del successivo art. 4, comma 2, la presente disposizione ha effetto a decorrere dall’1.1.2017. Testo precedente: “In base alla normativa comunitaria, l’Amministrazione finanziaria invia copia dell’accordo all’autorità fiscale competente degli Stati di residenza o di stabilimento delle imprese con le quali i contribuenti pongono in essere le relative operazioni.“.
In sintesi
Inquadramento e finalità degli accordi preventivi per le imprese internazionali
L’art. 31-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina gli «accordi preventivi per le imprese con attività internazionale», comunemente denominati «ruling internazionale» o, nella terminologia OCSE, «Advance Pricing Agreement» (APA). Introdotto dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. decreto internazionalizzazione) in sostituzione del previgente art. 8 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, l’articolo risponde all’esigenza delle imprese multinazionali di acquisire preventiva certezza sull’applicazione delle norme tributarie alle operazioni internazionali più complesse, riducendo il rischio di doppia imposizione e di contenzioso con l’Amministrazione finanziaria.
La norma si inserisce nel quadro delle azioni BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell’OCSE, in particolare nell’Azione 5 (contrasto alle pratiche fiscali dannose) e nell’Azione 14 (miglioramento dei meccanismi di risoluzione delle controversie), e persegue una duplice finalità: da un lato, fornire alle imprese certezza giuridica preventiva; dall’altro, consentire all’Amministrazione di conoscere anticipatamente le strutture fiscali dei grandi gruppi internazionali, orientando le proprie attività di verifica.
Ambiti materiali degli accordi preventivi
Il comma 1 dell’art. 31-ter individua cinque ambiti principali in cui può essere stipulato un accordo preventivo:
a) Prezzi di trasferimento (transfer pricing): definizione preventiva in contraddittorio del metodo di calcolo del valore normale (principio di libera concorrenza, arm's length principle) per le operazioni infragruppo di cui all’art. 110, comma 7, del TUIR, inclusi i valori di ingresso o di uscita in caso di trasferimento di residenza (artt. 166 e 166-bis TUIR). Le imprese in adempimento collaborativo possono accedere a tale procedura anche per le operazioni con imprese associate non residenti ex art. 110, comma 9-bis, TUIR.
b) Attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione: definizione preventiva dell’applicazione delle norme convenzionali e interne sull’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione italiana di un soggetto non residente o alla stabile organizzazione estera di un’impresa residente.
c) Configurazione di una stabile organizzazione: valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti per l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia, ai sensi dell’art. 162 del TUIR e delle convenzioni contro le doppie imposizioni vigenti.
d) Dividendi, interessi e royalties: applicazione preventiva delle norme convenzionali o interne concernenti l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali da o verso soggetti non residenti.
Durata e efficacia degli accordi
Il comma 2 dell’art. 31-ter stabilisce che gli accordi stipulati unilateralmente (senza previa conclusione di un accordo MAP con l’autorità estera competente) vincolano le parti per il periodo d'imposta in corso al momento della stipula e per i quattro periodi d'imposta successivi, per un totale massimo di cinque anni. Il vincolo cessa anticipatamente in caso di «mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi»: non ogni cambiamento normativo o di mercato è sufficiente a far venire meno l’accordo, ma solo quelli che modificano sostanzialmente le circostanze su cui l’accordo era fondato.
Per gli accordi conclusi a seguito di procedure amichevoli internazionali (MAP, Mutual Agreement Procedure), il comma 3 prevede un’efficacia retroattiva: l’accordo si applica anche ai periodi d'imposta anteriori alla stipula, purché non ancora definitivamente accertati, consentendo così la risoluzione anche del contenzioso pendente relativo agli anni pregressi.
La procedura e il contradittorio con l’Agenzia delle Entrate
La procedura di ruling si apre con la presentazione di un’istanza da parte dell’impresa all’Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali dell’Agenzia delle Entrate (Divisione Contribuenti). L’istanza deve contenere una descrizione dettagliata delle operazioni oggetto dell’accordo, la proposta del metodo di determinazione del prezzo di trasferimento o delle altre grandezze rilevanti, e la documentazione di supporto. L’Agenzia deve rispondere entro 180 giorni dalla presentazione dell’istanza (o 90 giorni in caso di rinnovo). La procedura si svolge in contraddittorio, con la possibilità di più riunioni tra le parti.
Utilizzo dei dati forniti nell’ambito della procedura
Il comma 5 dell’art. 31-ter stabilisce garanzie di riservatezza a tutela delle imprese che accedono alla procedura: i dati, le notizie e le informazioni comunicate nell’ambito dell’istanza di ruling possono essere utilizzati dall’Agenzia delle Entrate esclusivamente per la definizione dell’accordo stesso. Non possono essere utilizzati come spunto per verifiche fiscali sull’impresa istante per periodi e materie non oggetto dell’accordo. Si tratta di una garanzia fondamentale per incentivare il ricorso allo strumento: le imprese non devono temere che la disclosure operata nell’ambito del ruling si traduca in un «invito alle verifiche».
Il regime dell’adempimento collaborativo e il ruling
Le imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo (cooperative compliance) previsto dal D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 hanno accesso privilegiato alla procedura di ruling internazionale. In particolare, possono accedere alla definizione preventiva in contraddittorio anche per le operazioni con imprese associate non residenti disciplinate dall’art. 110, comma 9-bis, del TUIR (operazioni con soggetti residenti in paradisi fiscali), ambito altrimenti non coperto dalla procedura ordinaria. Il regime dell’adempimento collaborativo prevede termini di risposta accelerati per le istanze di ruling e la possibilità di ottenere una risposta preventiva anche su questioni interpretative di incerta applicazione, rafforzando ulteriormente la certezza giuridica per le imprese di maggiori dimensioni che vi aderiscono.
Domande frequenti
Quali imprese possono accedere alla procedura di accordo preventivo dell’art. 31-ter del D.P.R. 600/1973?
Possono accedere le «imprese con attività internazionale», ossia i soggetti residenti in Italia con operazioni transfrontaliere rilevanti (partecipate estere, stabili organizzazioni all’estero, operazioni con controparti non residenti) e i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia. Le imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo (cooperative compliance, D.Lgs. 128/2015) hanno accesso ad ambiti aggiuntivi rispetto alle imprese ordinarie.
Per quanti anni vincola l’accordo preventivo stipulato ai sensi dell’art. 31-ter?
Gli accordi unilaterali (senza MAP) vincolano le parti per il periodo d'imposta in corso al momento della stipula e per i quattro periodi d'imposta successivi, salvo mutamenti rilevanti delle circostanze di fatto o di diritto. Gli accordi conclusi a seguito di procedure amichevoli internazionali (MAP) possono avere efficacia retroattiva per i periodi pregressi non ancora definitivamente accertati, consentendo la risoluzione del contenzioso pendente.
I dati forniti all’Agenzia delle Entrate nell’ambito della procedura di ruling possono essere usati per avviare verifiche fiscali sull’impresa?
No. Il comma 5 dell’art. 31-ter stabilisce una garanzia esplicita di riservatezza: i dati, le notizie e le informazioni forniti nell’ambito dell’istanza di ruling possono essere utilizzati dall’Agenzia esclusivamente per la definizione dell’accordo. Non possono essere usati come base o spunto per verifiche fiscali su periodi o materie non oggetto dell’accordo, tutelando l’impresa che decide di aprirsi al dialogo con l’Amministrazione.
L’accordo preventivo copre solo il tema dei prezzi di trasferimento o anche altri aspetti della fiscalità internazionale?
L’art. 31-ter prevede cinque ambiti: (a) prezzi di trasferimento e valori di ingresso/uscita per trasferimento di residenza; (b) attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione; (c) valutazione preventiva dell’esistenza di una stabile organizzazione in Italia; (d) trattamento di dividendi, interessi e royalties da/verso soggetti non residenti. L’accordo può coprire uno o più di questi ambiti, a seconda di quanto contenuto nell’istanza presentata dall’impresa.
Come si differenzia l’accordo preventivo dell’art. 31-ter da una semplice risposta a interpello dell’art. 11 della L. 212/2000?
La risposta a interpello (art. 11, L. 212/2000) è un’opinione dell’Agenzia delle Entrate sull’applicazione di una norma a una situazione descritta in astratto dal contribuente: vincola l’Agenzia ma non il contribuente e non richiede un contraddittorio approfondito. L’accordo preventivo ex art. 31-ter è invece il risultato di una negoziazione sostanziale tra le parti, con scambio di documentazione dettagliata, più riunioni e un accordo formalmente firmato che vincola entrambe le parti per cinque anni su metodi e criteri applicativi concreti.