Art. 31 quater D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Rettifica in diminuzione del reddito per operazioni tra imprese associate con attività
In vigore dal 1/1/1974
internazionale (1) 1. La rettifica in diminuzione del reddito di cui all’articolo 110, comma 7, secondo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, può essere riconosciuta: a) in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi o dalla Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate, con atto finale e dichiarazioni, fatta a Bruxelles il 23 luglio 1990, resa esecutiva con legge 22 marzo 1993, n. 99, nonchè delle procedure di risoluzione delle controversie in materia fiscale disciplinate dalla direttiva (UE) 2017/1852, del Consiglio, del 10 ottobre 2017 (2); b) a conclusione dei controlli effettuati nell’ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti; c) a seguito di istanza da parte del contribuente da presentarsi secondo le modalità e i termini previsti con provvedimento (3) del Direttore dell’Agenzia delle entrate, a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di richiedere l’attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lettera a), ove ne ricorrano i presupposti. Note: (1) Articolo inserito dall’art. 59, comma 2, DL 24.4.2017 n. 50, convertito, con modificazioni, dalla L. 21.6.2017 n. 96. (2) Periodo inserito dall’art. 22, comma 4, DLgs. 10.6.2020 n. 49, pubblicato in G.U. 10.6.2020 n. 146. (3) Si veda il Provvedimento Agenzia Entrate 30.5.2018 n. 108954.
In sintesi
Funzione e ratio dell’art. 31-quater: il corrispondente aggiustamento nel transfer pricing
L’art. 31-quater del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’art. 59, comma 2, del D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (convertito con modificazioni dalla L. 21 giugno 2017, n. 96), disciplina il meccanismo del cosiddetto «corrispondente aggiustamento» (corresponding adjustment) nel campo dei prezzi di trasferimento (transfer pricing). Il principio alla base della norma è l’eliminazione della doppia imposizione economica internazionale: quando uno Stato estero effettua una rettifica in aumento del reddito di un’impresa associata non residente (cioè accerta che i prezzi praticati nelle operazioni infragruppo erano inferiori al valore normale e tassa il differenziale), l’impresa italiana correlata che aveva già assoggettato a tassazione lo stesso reddito si trova a subire una doppia imposizione. L’art. 31-quater rimuove questa doppia imposizione riconoscendo all’impresa italiana una rettifica in diminuzione speculare.
La norma attuazione dell’art. 110, comma 7, secondo periodo, del TUIR, che in caso di rettifica in aumento da parte di uno Stato estero consente la corrispondente riduzione del reddito imponibile dell’impresa italiana, a condizione che la rettifica estera sia conforme al principio di libera concorrenza (arm's length). La rettifica in diminuzione non è quindi automatica: richiede una verifica della conformità della rettifica estera al principio dell’arm's length e la ricorrenza di uno dei presupposti procedurali indicati dalla norma.
I tre presupposti per il riconoscimento della rettifica in diminuzione
Il comma 1 dell’art. 31-quater individua tre vie alternative per il riconoscimento della rettifica in diminuzione:
Lettera a) - Accordi MAP: la rettifica può essere riconosciuta «in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi» (la classica MAP ex art. 25 del Modello OCSE), dalla Convenzione arbitrale di Bruxelles del 23 luglio 1990 (resa esecutiva con L. 22 marzo 1993, n. 99) e dalla direttiva UE 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 sulla risoluzione delle controversie fiscali nell’UE. In questo caso, l’accordo MAP vincola entrambi gli Stati e l’Agenzia delle Entrate è tenuta a dare esecuzione alla rettifica concordata.
Lettera b) - Controlli congiunti: la rettifica può essere riconosciuta «a conclusione dei controlli effettuati nell’ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti». Si fa riferimento ai Joint Audits (verifiche fiscali congiunte tra due o più Amministrazioni fiscali), sempre più utilizzati nell’ambito della Piattaforma per la collaborazione fiscale dell’OCSE e dell’UE. In questi casi, la rettifica in diminuzione consegue alla condivisione degli esiti tra tutte le Amministrazioni coinvolte.
Lettera c) - Istanza del contribuente: in alternativa alle procedure bilaterali, il contribuente può presentare un’istanza unilaterale all’Agenzia delle Entrate «a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni». Questa terza via è particolarmente rilevante nella pratica perché consente all’impresa italiana di ottenere il corrispondente aggiustamento anche senza attendere la conclusione di una procedura MAP (che può richiedere anni).
Il requisito della definitività e della conformità arm's length della rettifica estera
Il comma 1, lettera c), richiede che la rettifica estera sia «definitiva»: non è sufficiente una rettifica provvisoria o in contestazione davanti alle autorità giudiziarie o amministrative del Paese estero. La definitività si raggiunge con la notifica dell’atto impositivo definitivo al contribuente estero e la scadenza o l’abbandono dei termini di impugnazione, oppure con la sentenza definitiva del giudice estero competente.
Deve inoltre essere «conforme al principio di libera concorrenza»: l’Agenzia delle Entrate verifica che la rettifica estera rispetti effettivamente l’arm's length principle secondo i criteri OCSE (linee guida Transfer Pricing 2022), non essendo tenuta a dare corso alla rettifica se essa è il frutto di un accertamento fondato su criteri difformi dall’arm's length o di natura punitiva.
Il Provvedimento del 30 maggio 2018 e le modalità operative
Le modalità di presentazione dell’istanza di cui alla lettera c) del comma 1 sono disciplinate dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 30 maggio 2018, n. 108954. Il provvedimento stabilisce i termini (l’istanza deve essere presentata entro il termine di decadenza biennale dalla definitività della rettifica estera), il contenuto della documentazione richiesta (copia dell’atto impositivo estero definitivo, documentazione transfer pricing, dimostrazione della conformità arm's length) e le modalità di esame da parte dell’Agenzia. È fatto salvo il diritto del contribuente di richiedere parallelamente o successivamente l’attivazione della MAP, ove ne ricorrano i presupposti.
Coordinamento con la dichiarazione integrativa e gli atti impositivi pendenti
Nella pratica applicativa dell’art. 31-quater, un aspetto operativo rilevante riguarda il coordinamento tra la rettifica in diminuzione riconosciuta e la posizione fiscale complessiva dell’impresa italiana per l’anno d'imposta interessato. Se l’annualità è già stata oggetto di accertamento definitivo da parte dell’Agenzia delle Entrate italiana, la rettifica in diminuzione comporta la necessità di procedere all’autotutela dell’atto italiano o alla rimessione in termini per presentare una dichiarazione integrativa a favore del contribuente. Se invece l’annualità è ancora aperta (non definitivamente accertata), la rettifica in diminuzione si traduce nella presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. 322/1998, che genera un credito d'imposta utilizzabile in compensazione nel modello F24 con il codice tributo 2003.
Domande frequenti
Quando può un’impresa italiana chiedere la rettifica in diminuzione del reddito ai sensi dell’art. 31-quater del D.P.R. 600/1973?
L’impresa italiana può chiedere la rettifica in diminuzione in tre casi: (a) in esecuzione di accordi MAP conclusi con l’autorità estera competente; (b) a conclusione di un controllo congiunto con esiti condivisi dagli Stati partecipanti; (c) tramite istanza unilaterale all’Agenzia delle Entrate, quando lo Stato estero convenzionato ha emesso una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza. Quest'ultima via consente di ottenere il corrispondente aggiustamento senza attendere il completamento di una MAP.
La rettifica in aumento effettuata dall’autorità estera deve rispettare il principio arm's length per far scattare il diritto al corrispondente aggiustamento in Italia?
Sì. L’art. 31-quater, comma 1, lettera c), richiede espressamente che la rettifica estera sia «conforme al principio di libera concorrenza». L’Agenzia delle Entrate verifica che la rettifica rispetti i criteri stabiliti dalle linee guida OCSE sul transfer pricing. Se la rettifica estera è fondata su criteri difformi dall’arm's length (ad esempio criteri forfettari o punitivi), l’Agenzia può non riconoscere la corrispondente rettifica in diminuzione del reddito italiano.
Entro che termine deve essere presentata l’istanza di cui alla lettera c) del comma 1 dell’art. 31-quater?
In base al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 30 maggio 2018 (n. 108954), l’istanza deve essere presentata entro il termine di decadenza biennale dalla definitività della rettifica estera. La rettifica si considera definitiva quando l’atto impositivo straniero non è più impugnabile o quando il ricorso è stato definitivamente respinto dalle autorità competenti dello Stato estero.
L’art. 31-quater si applica anche alle rettifiche effettuate da Paesi extra-UE?
Sì, a condizione che l’Italia abbia in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni con quel Paese che consenta un adeguato scambio di informazioni. La norma non è limitata agli Stati UE: anche le rettifiche effettuate da Paesi come Stati Uniti, Svizzera, Cina o altri Paesi con cui l’Italia ha convenzioni bilaterali possono legittimare la presentazione dell’istanza di corrispondente aggiustamento ai sensi della lettera c) dell’art. 31-quater.
Se l’impresa italiana presenta l’istanza ai sensi della lettera c) dell’art. 31-quater, può ancora attivare la MAP convenzionale?
Sì. Il comma 1 dell’art. 31-quater precisa espressamente che «resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di richiedere l’attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lettera a), ove ne ricorrano i presupposti». Le due procedure non si escludono a vicenda: il contribuente può perseguire sia la via unilaterale dell’istanza all’Agenzia delle Entrate sia quella bilaterale della MAP, scegliendo il percorso più efficace in funzione delle circostanze concrete.