Indice
- Norma anti-deduzione. L'art. 121-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) — ora sostanzialmente trasfuso nell'art. 110, commi 10-12-bis, TUIR — stabilisce limiti alla deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti residenti o localizzati in paesi a fiscalità privilegiata, inseriti in appositi decreti ministeriali (black list).
- Presupposto applicativo. La norma si applica quando un'impresa italiana sostiene costi verso fornitori, prestatori di servizi o soggetti comunque localizzati in giurisdizioni incluse nella black list, indipendentemente dalla presenza di un rapporto di controllo o collegamento tra le parti.
- Onere della prova invertito. Le spese verso soggetti black list sono indeducibili salvo che il contribuente non dimostri che le operazioni corrispondono a una effettiva attività economica della controparte (substance test) oppure che le stesse avrebbero superato la prova del vantaggio economico (business purpose test) anche prescindendo dal regime fiscale privilegiato.
- Procedura di interpello. Il contribuente può presentare interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate per ottenere il riconoscimento della deducibilità dei costi; in alternativa, può far valere le esimenti direttamente in dichiarazione dei redditi, documentando analiticamente le circostanze rilevanti.
- Coordinamento con il transfer pricing. La norma si coordina con la disciplina del transfer pricing (art. 110, comma 7, TUIR) quando i costi verso soggetti black list derivano da operazioni tra parti correlate: in tal caso si applicano entrambe le normative, con la black list che limita la deducibilità anche quando il prezzo è congruo.
Testo dell'articoloVigente
Art. 121 TUIR – Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni.(1)
In vigore dal 01/01/1998
Modificato da: Legge del 27/12/1997 n. 449 Articolo 17
Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili secondo i seguenti criteri:
a) per l’intero ammontare relativamente:
1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell’articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attivita’ propria dell’impresa;
2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta;
b) nella misura del 50 per cento relativamente alle autovetture ed autocaravan, di cui alle citate lettere dell’articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo e’ diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale percentuale e’ elevata all’80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attivita’ di agenzia o di rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilita’ e’ ammessa, nella suddetta misura del 50 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l’attivita’ e’ svolta da societa’ semplici e da associazioni di cui all’articolo 5, la deducibilita’ e’ consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori;
dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell’ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attivita’ svolte da societa’ semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell’anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture e’ elevato a 50 milioni di lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio.
2. Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.
3. Ai fini della applicazione del comma 7 dell’articolo 67, il costo dei beni di cui al comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento.”
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(1) In attuazione di quanto disposto dal presente articolo vedi il Decreto 01/03/2018 (GU 57/2018)
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Commento
Ratio
L'art. 121-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986), nella sua versione originaria introdotta dalla L. 342/1999 e successivamente confluito nell'art. 110, commi 10 e seguenti, del medesimo testo unico, perseguiva l'obiettivo di contrastare pratiche elusive consistenti nella deduzione di costi artificiosamente generati attraverso transazioni con soggetti localizzati in giurisdizioni a fiscalità molto ridotta. L'idea di fondo era che un'impresa italiana potesse «gonfiare» i propri costi deducibili pagando a prezzi eccessivi o per servizi inesistenti controparti residenti in paradisi fiscali, riducendo così la base imponibile italiana senza una corrispondente tassazione nella giurisdizione di destinazione. La norma invertiva l'onere della prova: il principio generale di deducibilità dei costi inerenti cedeva il passo a una presunzione di indeducibilità, superabile solo con la dimostrazione dell'effettività economica delle operazioni.
Analisi
Il meccanismo operativo della norma era articolato in due livelli. Al primo livello, la semplice rilevazione che la controparte è localizzata in un paese a fiscalità privilegiata (incluso nella black list ministeriale) comporta la sospensione della deducibilità del costo fino a quando il contribuente non fornisce la prova contraria. Al secondo livello, la prova contraria può essere fornita attraverso due vie alternative: la prima richiede di dimostrare che il soggetto estero svolge una reale attività commerciale o industriale nel paese estero (substance test); la seconda richiede invece di provare che l'operazione ha avuto una reale esecuzione e che, pur in assenza del regime fiscale privilegiato, avrebbe avuto una valida ragione economica.
Un aspetto critico della norma riguarda la determinazione del «livello di tassazione privilegiato» della controparte estera. La black list originaria (D.M. 23 gennaio 2002) elencava tassativamente gli Stati e i territori interessati. Nel tempo, la tendenza è stata quella di passare da un sistema di lista predefinita a un sistema basato sul confronto del livello effettivo di tassazione: un paese è considerato a fiscalità privilegiata quando il livello nominale o effettivo di tassazione delle imprese è significativamente inferiore a quello italiano.
Sul piano procedurale, il contribuente ha due opzioni. Può presentare interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate prima di procedere alla deduzione, allegando tutta la documentazione probatoria sull'effettività dell'operazione e sulla realtà economica della controparte. In alternativa, può dedurre i costi direttamente in dichiarazione dei redditi segnalando l'operazione nell'apposito quadro, assumendosi l'onere di documentare le esimenti in caso di successiva verifica fiscale.
Le conseguenze del mancato rispetto della norma sono severe: i costi indeducibili vengono recuperati a tassazione, con applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione (dal 90% al 180% della maggiore imposta, ai sensi del D.Lgs. 471/1997) e degli interessi di mora. La segnalazione dell'operazione in dichiarazione, anche in assenza di interpello preventivo, riduce significativamente il rischio sanzionatorio.
Il rapporto con la disciplina del transfer pricing (art. 110, comma 7, TUIR) è particolarmente rilevante quando la controparte estera black list è anche una parte correlata. In tale caso si applicano entrambe le normative: il transfer pricing fissa il valore congruo della transazione, mentre la black list può limitare ulteriormente la deducibilità anche del valore così determinato, rendendo necessaria la prova aggiuntiva dell'effettività economica.
Quando si applica
La norma si applica a tutti i soggetti passivi IRES e agli imprenditori individuali soggetti IRPEF che sostengono costi verso soggetti localizzati in paesi a fiscalità privilegiata, indipendentemente dall'esistenza di un rapporto di controllo o collegamento. Sono inclusi non solo i pagamenti verso fornitore esteri, ma anche le prestazioni di servizi, le royalty, gli interessi e qualunque altro componente negativo del reddito d'impresa. La norma non si applica alle operazioni con soggetti residenti in paesi UE o SEE che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, anche se il regime fiscale è ridotto, salvo il ricorrere di specifici presupposti di elusione.
Connessioni
L'art. 121-bis TUIR (confluito nell'art. 110, commi 10-12-bis, TUIR) si coordina con l'art. 110, comma 7, TUIR (transfer pricing), con l'art. 167 TUIR (disciplina CFC), e con l'art. 127-bis TUIR (nella versione previgente, anch'esso relativo alle CFC). Il D.M. 23 gennaio 2002 (black list costi) individuava i paesi rilevanti. L'art. 11, L. 212/2000 (Statuto del Contribuente) disciplina l'istituto dell'interpello, utilizzabile per ottenere la disapplicazione preventiva. Sul piano sanzionatorio, il D.Lgs. 471/1997 stabilisce le sanzioni per l'indebita deduzione di costi. In ambito comunitario, la Direttiva ATAD e le Linee Guida OCSE anti-BEPS (Action 2 e 5) forniscono il contesto internazionale in cui si inserisce la norma, orientata al contrasto dell'erosione della base imponibile attraverso pagamenti verso giurisdizioni a bassa tassazione.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 11/E del 16 febbraio 2007
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia fornisce chiarimenti sui limiti di deducibilita delle spese relative a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, in attuazione dell'art. 164 TUIR (gia art. 121-bis): regole di tracciabilita e percentuali di deduzione per agenti, rappresentanti e professionisti.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCasi pratici
Caso 1: Costi verso fornitore in paradiso fiscale: indeducibilità e interpello
Tizio, titolare di una società italiana di consulenza, stipula un contratto di licenza d'uso di software con una società localizzata in un paese inserito nella black list, pagando royalty annue di 200.000 euro. Prima di procedere alla deduzione, Tizio presenta interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate allegando: visura della società estera con dimostrazione di dipendenti e strutture proprie, contratti di sviluppo del software, documentazione dell'effettivo utilizzo da parte dell'impresa italiana. L'Agenzia accoglie l'interpello riconoscendo la realtà economica dell'operazione e Tizio può dedurre le royalty regolarmente.
Caso 2: Deduzione senza interpello con segnalazione in dichiarazione
Caio, imprenditore nel settore commerciale, acquista merci da un fornitore con sede in un territorio a fiscalità privilegiata per 500.000 euro. Avendo documentazione completa sulla realtà della fornitura (ordini, bolle di consegna, pagamenti tracciati, ispezione della sede del fornitore), Caio opta per non presentare interpello e segnala l'operazione nell'apposito quadro della dichiarazione REDDITI. In un successivo controllo, l'Agenzia delle Entrate verifica la documentazione e, riscontrando la corrispondenza tra costo e operazione reale, non procede al recupero fiscale né all'irrogazione di sanzioni.
Domande frequenti
Cosa prevede la norma sui costi verso soggetti in paradisi fiscali?
La norma (oggi art. 110, commi 10 e ss. TUIR, già art. 121-bis) stabilisce che i costi sostenuti verso soggetti localizzati in paesi a fiscalità privilegiata sono indeducibili, salvo che il contribuente dimostri che la controparte svolge un'attività economica reale (substance test) oppure che l'operazione ha una valida ragione economica indipendente dal regime fiscale privilegiato.
Come si può dimostrare la deducibilità dei costi verso paesi black list?
Il contribuente può dimostrare l'effettività dell'operazione producendo documentazione sulla realtà economica della controparte estera (dipendenti, strutture, attività commerciale) e sull'effettiva esecuzione della transazione (contratti, fatture, pagamenti). La prova può essere fornita tramite interpello preventivo o direttamente in dichiarazione.
È obbligatorio presentare interpello per dedurre costi da paesi privilegiati?
No, l'interpello non è obbligatorio. Il contribuente può dedurre i costi segnalando l'operazione nell'apposito quadro della dichiarazione dei redditi e conservando la documentazione probatoria per eventuali controlli. L'interpello preventivo offre tuttavia maggiore certezza e riduce il rischio sanzionatorio.
La norma si applica anche ai paesi dell'Unione Europea?
In generale, la norma non si applica alle operazioni con soggetti residenti in paesi UE o SEE che garantiscono un adeguato scambio di informazioni con l'Italia. Tuttavia, in presenza di specifici presupposti di elusione o di un regime fiscale molto ridotto, possono scattare le regole ordinarie anti-abuso.
Quali sanzioni si applicano se i costi vengono dedotti in violazione della norma?
La deduzione indebita di costi verso soggetti black list comporta il recupero dell'imposta evasa con applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione (dal 90% al 180% della maggiore imposta ai sensi del D.Lgs. 471/1997), oltre agli interessi di mora. La segnalazione in dichiarazione riduce significativamente il rischio sanzionatorio anche in assenza di interpello.
Vedi anche