Art. 10 IRAP – Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cu…

Ambito soggettivo: gli enti privati non commerciali ex art. 3, c. 1, lett. e)

L’articolo 10 del D.Lgs. 446/1997 stabilisce le regole di calcolo della base imponibile IRAP per una categoria di soggetti che non rientrano né nel modello imprenditoriale (artt. 5-7) né in quello professionale (art. 8), bensì nel perimetro degli enti privati non commerciali di cui all’art. 3, comma 1, lettera e). Si tratta di soggetti, associazioni di volontariato, fondazioni, enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, associazioni di categoria prive di scopo di lucro, ordini professionali e altri soggetti analoghi, la cui attività istituzionale non è diretta alla produzione di reddito d'impresa.

La collocazione sistematica nell’art. 10 riflette la scelta del legislatore del 1997 di ancorare l’IRAP non al reddito prodotto ma al "valore della produzione netta", da individuarsi, per questi soggetti, nel costo del lavoro da essi sostenuto. La ratio è coerente con la natura del presupposto dell’imposta: il tributo colpisce il valore aggiunto prodotto nell’esercizio di un’attività autonomamente organizzata, e per un ente non commerciale tale valore è approssimato dal monte-retribuzioni.

La base imponibile retributiva: composizione analitica

Il comma 1 individua tre categorie di compensi che concorrono alla base imponibile:

1. Retribuzioni spettanti al personale dipendente. La norma richiama le retribuzioni spettanti, non quelle effettivamente pagate: rileva dunque il principio di competenza. Rientrano le retribuzioni lorde (comprensive di contributi previdenziali a carico del datore se non deducibili), indennità contrattuali, mensilità aggiuntive e ogni altro emolumento assimilabile alla retribuzione ai sensi del contratto di lavoro subordinato.

2. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 47 del TUIR (nel testo vigente al 1997, ora art. 50 TUIR post-riordino): borse di studio imponibili, compensi a soci lavoratori di cooperative, compensi agli amministratori di enti non commerciali, indennità ai membri di organi collegiali e simili. La norma effettua un rinvio mobile al TUIR, cosicché le modifiche apportate alla categoria dei redditi assimilati si riflettono automaticamente sulla base IRAP.

3. Compensi per collaborazione coordinata e continuativa (co.co.co.) ex art. 49, c. 2, lett. a) TUIR (oggi art. 53, c. 2, lett. a) TUIR) e compensi per lavoro autonomo occasionale ex art. 81, c. 1, lett. l) TUIR (oggi art. 67). Per i collaboratori nell’area del dilettantismo sportivo, la nota (1) all’articolo precisa che i compensi individuali inferiori a 85.000 euro non concorrono alla base imponibile di cui agli artt. 10 e 11.

Esclusioni espresse dalla base imponibile

Il legislatore ha previsto due esclusioni esplicite, entrambe giustificate da ragioni di coerenza sistematica o di favore:

a) Remunerazioni dei sacerdoti e assegni ad esse equiparati di cui all’art. 47, c. 1, lett. d) TUIR. La scelta esclusiva riflette il particolare regime concordatario delle remunerazioni del clero, che non vengono qualificate come retribuzione da lavoro dipendente in senso tecnico.

b) Borse di studio o assegni di cui all’art. 47, c. 1, lett. c) TUIR esenti IRPEF. L’esenzione IRPEF si estende al perimetro IRAP: trattandosi di importi che non rappresentano corrispettivo di prestazioni lavorative ma sostegno allo studio o alla ricerca, la loro inclusione nella base IRAP sarebbe sistematicamente incoerente.

Enti con attività miste: la base imponibile biforcata

Il comma 2 affronta il caso, assai frequente nella pratica, degli enti che svolgono sia attività istituzionali non commerciali sia attività commerciali accessorie. In questa ipotesi la base imponibile si scinde in due segmenti distinti.

Per la parte commerciale, la base è determinata secondo le regole dell’art. 5 (imprese), con una peculiare deroga: i costi non specificamente riferibili all’attività commerciale sono computati in misura proporzionale, applicando il rapporto tra i ricavi e proventi commerciali e il totale dei ricavi e proventi dell’ente. Questa soluzione, analoga al pro-rata dell’IVA, evita che i costi promiscui vengano interamente imputati all’attività commerciale o interamente esclusi.

Per la parte istituzionale, la base rimane retributiva ex comma 1, ma l’ammontare degli emolumenti deve essere ridotto della quota imputabile all’attività commerciale: se tale quota è identificabile in modo specifico, si sottrae l’importo direttamente riferibile; se non lo è, si applica il medesimo rapporto pro-quota del comma 2, primo periodo.

La complessità operativa di questo meccanismo è notevole. Nella pratica, molte associazioni di volontariato o enti culturali che gestiscono bar, librerie o spazi espositivi a pagamento si trovano a dover tenere contabilità separate o almeno a ripartire i costi del personale con metodologie tracciabili e documentabili in sede di verifica fiscale.

Gli "altri soggetti" della lett. e): la diversificazione per forma giuridica

Il comma 4 si occupa di soggetti che, pur rientrando nell’art. 3, c. 1, lett. e), hanno forma giuridica o attività che li rendono assimilabili ai soggetti commerciali o professionali. La norma opera quindi una distinzione interna alla lett. e):

• Lett. a): le società ed enti commerciali applicano le regole degli artt. 5, 6 e 7 nella misura in cui risultano loro applicabili (base da conto economico).
• Lett. b): le società ed associazioni esercenti arti e professioni applicano l’art. 8 (base da differenza tra compensi percepiti e costi sostenuti).

La lettera c), soppressa dal D.Lgs. 506/1999, riguardava gli enti non commerciali in senso stretto, ora ricondotti direttamente al regime dei commi 1 e 2.

Aliquota e rilevanza pratica

L’aliquota ordinaria applicabile agli enti non commerciali non svolti da imprese è quella di cui all’art. 16, comma 2, storicamente fissata all'8,5%, superiore all’aliquota ordinaria del 3,9% applicata alle imprese. Questa scelta riflette la logica del sistema: l’ente non commerciale non può dedurre il costo del lavoro dalla base imponibile (che è già costituita dal monte-retribuzioni), e l’aliquota più elevata compensa l’impossibilità di applicare deduzioni analoghe a quelle dell’art. 11.

Nella pratica professionale, l’art. 10 rileva soprattutto per le fondazioni bancarie, gli enti del Terzo settore (ETS) ai sensi del D.Lgs. 117/2017 che non abbiano optato per il regime fiscale speciale, le associazioni sportive dilettantistiche con personale dipendente e le ONLUS di maggiori dimensioni. Per questi soggetti, la corretta quantificazione della base retributiva rappresenta uno dei momenti più delicati della dichiarazione IRAP (modello IRAP, quadro IK).

Coordinamento con la disciplina del Terzo settore

L’entrata a regime del D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo settore) non ha formalmente modificato il testo dell’art. 10, ma ha introdotto regimi fiscali opzionali per specifiche categorie di ETS che possono alterare l’assoggettamento IRAP. In particolare, gli enti che adottano la contabilità separata e rispettano i requisiti del D.Lgs. 117/2017 possono beneficiare di esclusioni o agevolazioni che incidono indirettamente sulla determinazione della base imponibile. Il professionista che assiste un ente non commerciale deve quindi verificare preliminarmente se l’ente ha optato o può optare per un regime speciale, prima di applicare meccanicamente le regole dell’art. 10.