Art. 12 D.Lgs. 446/97 (IRAP) – Determinazione del valore della produzione netta realizzata fuori dal territorio dello
In vigore dal 01/01/1998
Stato o da soggetti non residenti 1. Nei confronti dei soggetti passivi residenti nel territorio dello Stato che esercitano attività produttive anche all’estero la quota di valore a queste attribuibili secondo i criteri di cui all’articolo 4, comma 2, è scomputata dalla base imponibile determinata a norma degli articoli da 5 a 10-bis. 2. Nei confronti dei soggetti passivi non residenti nel territorio dello Stato si considera prodotto nel territorio della regione il valore derivante dall’esercizio di attività commerciali, di arti o professioni o da attività non commerciali esercitate nel territorio stesso per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi mediante stabile organizzazione, base fissa o ufficio […] (1). Qualora le suddette attività o imprese siano esercitate nel territorio di più regioni si applica la disposizione dell’articolo 4, comma 2. 2 bis. Il valore della produzione netta derivante da una stabile organizzazione è determinato sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58. A tali fini, si applicano le disposizioni dell’articolo 152, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. (2) 3. Le persone fisiche e gli altri soggetti passivi si considerano residenti nel territorio dello Stato quando ricorrono le condizioni, rispettivamente applicabili, previste negli articoli 2, comma 2, 5, comma 3, lettera d), e 87, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Se il soggetto passivo esercita attività produttive mediante l’utilizzazione di navi iscritte nel registro di cui all’articolo 1, comma 1, del decreto-legge 30 dicembre 1997, n. 457, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, la quota di valore a queste attribuibile, determinata a norma dell’articolo 5, è scomputata dalla base imponibile. (3) Note: (1) Le parole “, ovvero derivante da imprese agricole esercitate nel territorio stesso” sono state soppresse dall’art. 1, comma 70, lett. d), L. 28.12.2015 n. 208, pubblicata in G.U. 30.12.2015 n. 302, S.O. n. 70. Ai sensi del successivo comma 72, la disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015. (2) Comma inserito dall’art. 7, comma 2, DLgs. 14.9.2015 n. 147, pubblicato in G.U. 22.9.2015 n. 220. Ai sensi del successivo comma 4, la disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 7.10.2015. (3) Per l’applicazione del presente comma si veda l’art. 1, comma 1, DM 21.11.2023 n. 299, pubblicato in G.U. 30.12.2023 n. 303.
In sintesi
La norma e la sua funzione sistematica
L’articolo 12 del D.Lgs. 446/97 risolve due problemi speculari: da un lato, evitare la doppia imposizione IRAP sulla quota di valore prodotta all’estero da soggetti residenti in Italia; dall’altro, assoggettare all’IRAP i soggetti non residenti che svolgono attività produttiva nel territorio italiano tramite una presenza stabile. Si tratta di una norma cardine nel coordinamento tra la fiscalità regionale italiana e la produzione economica transnazionale.
Residenti che producono all’estero (comma 1)
Il comma 1 riguarda le imprese e i professionisti residenti in Italia che esercitano attività produttiva anche fuori dal territorio dello Stato. La logica è lineare: se l’IRAP è un’imposta sulla produzione realizzata nel territorio delle regioni italiane, non ha senso colpire la quota di valore aggiunto generata in Francia, in Germania o altrove. Il meccanismo tecnico è lo scomputo dalla base imponibile complessiva della quota di valore attribuibile alle attività estere. Il criterio per calcolare tale quota è quello del comma 2 dell’art. 4, basato sul rapporto tra retribuzioni corrisposte ai lavoratori addetti alle strutture estere e retribuzioni totali: uno strumento di allocazione forfetario e pratico, anche se non sempre perfettamente rappresentativo della realtà economica.
Non residenti che producono in Italia (comma 2)
Il comma 2 tratta il caso speculare: un soggetto passivo non residente che svolge attività commerciali, di arti o professioni, o attività non commerciali nel territorio di una regione italiana. Il presupposto territoriale richiede che l’attività sia svolta per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi tramite una stabile organizzazione, una base fissa o un ufficio. La soglia dei tre mesi ricalca i criteri convenzionali internazionali (modello OCSE), sebbene il legislatore fiscale domestico abbia introdotto questa soglia in via autonoma per l’IRAP già dal 1997. Vale sottolineare che dal 2016 (L. 208/2015) è stata soppressa l’estensione alle imprese agricole, che dunque non rientrano più in questo schema per i soggetti non residenti.
Il rendiconto della stabile organizzazione (comma 2-bis)
Il comma 2-bis, inserito dal D.Lgs. 147/2015, colma una lacuna importante: richiede che la stabile organizzazione rediga un apposito rendiconto economico e patrimoniale da elaborare secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche. Il rinvio è all’art. 152, comma 2, TUIR. In pratica, una stabile organizzazione in Italia di un gruppo multinazionale deve costruire un bilancio virtuale come se fosse un’entità autonoma italiana, senza tenere conto dell’esenzione da quotazione in mercati regolamentati. Questo rendiconto è la base per il calcolo della base imponibile IRAP da attribuire alla stabile organizzazione italiana.
La determinazione della residenza (comma 3)
Il comma 3 chiarisce i criteri di residenza applicabili. Per le persone fisiche si applica l’art. 2, comma 2, TUIR (iscrizione all’anagrafe, domicilio o residenza in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta). Per le società di persone si applica l’art. 5, comma 3, lett. d), TUIR. Per gli enti (compresi quelli commerciali e non commerciali) si applica l’art. 87, comma 3, TUIR. Il rinvio espresso alle norme TUIR garantisce coerenza sistematica tra imposte sui redditi e IRAP nella determinazione della soggettività passiva.
Il caso speciale delle navi nel registro internazionale
Il comma 3 contiene anche una disposizione specifica per le navi iscritte nel registro internazionale istituito dal D.L. 457/97 (convertito dalla L. 30/98), il cosiddetto secondo registro. Per queste navi, la quota di valore prodotta con il loro impiego, calcolata secondo i criteri dell’art. 5, è scomputata dalla base imponibile. Si tratta di un’agevolazione concepita per sostenere la competitività dell’armamento italiano, allineandosi ai regimi agevolativi adottati da altri Paesi europei (come il regime tonnage tax, introdotto in Italia successivamente con L. 311/2004).
Profili operativi e criticità
Il principale problema pratico dell’art. 12 riguarda la corretta determinazione della quota da scomputare o da imputare. Il criterio delle retribuzioni ex art. 4, comma 2, funziona bene quando le strutture estere o italiane hanno dipendenti chiaramente identificabili. Diventa problematico per i liberi professionisti, per le holding pure o per le strutture che si avvalgono di personale distaccato o di collaboratori. La stabile organizzazione senza dipendenti (cosiddetta dependent agent PE o server PE digitale) pone ulteriori interrogativi nella misura in cui non ci sono retribuzioni da allocare. In questi casi è necessario ricorrere ad una ripartizione alternativa concordata con il fisco, avendo cura di documentare il metodo adottato.
Rapporto con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni
L’IRAP non è un’imposta sui redditi e formalmente non rientra nell’ambito di applicazione delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, che riguardano in genere le imposte elencate nell’art. 2 della Convenzione modello OCSE. Di conseguenza, un soggetto non residente che produce valore in Italia tramite stabile organizzazione non può invocare la convenzione per escludere l’IRAP. L’art. 12, comma 2, è quindi l’unica disposizione che regola il confine della potestà impositiva IRAP nei confronti dei non residenti, con tutte le sue possibili asimmetrie rispetto ai regimi convenzionali sull’IRES.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare Min. Finanze n. 263 del 12 novembre 1998
Agenzia delle Entrate
Affronta i criteri di riparto territoriale del valore della produzione IRAP tra le regioni e disciplina il trattamento dei soggetti non residenti che operano in Italia tramite stabile organizzazione, base fissa o ufficio per periodi non inferiori a tre mesi.
Leggi il documento su www.finanze.gov.itCircolare Min. Finanze n. 141/E del 4 giugno 1998
Agenzia delle Entrate
Chiarisce i criteri di territorialita' IRAP: per i residenti si scomputa dalla base imponibile la quota di valore prodotta all'estero; per i non residenti l'imposta colpisce solo il valore prodotto in Italia tramite stabile organizzazione presente per almeno tre mesi.
Leggi il documento su def.finanze.itDomande frequenti
Un’impresa italiana con una filiale in Germania paga l’IRAP anche sui redditi prodotti in Germania?
No. L’art. 12, comma 1, prevede che la quota di valore prodotta all’estero sia scomputata dalla base imponibile IRAP. Il calcolo avviene in proporzione alle retribuzioni dei lavoratori addetti alle strutture estere sul totale delle retribuzioni, secondo il criterio dell’art. 4, comma 2, D.Lgs. 446/97.
Una società estera con un ufficio in Italia da due mesi deve pagare l’IRAP?
No. Il comma 2 richiede che l’attività sia svolta tramite stabile organizzazione, base fissa o ufficio per un periodo non inferiore a tre mesi. Al di sotto di questa soglia temporale il soggetto non residente non è assoggettato all’IRAP italiana.
Come si calcola la base IRAP per una stabile organizzazione in Italia di una società estera?
La stabile organizzazione deve redigere un apposito rendiconto economico e patrimoniale secondo i principi contabili dei soggetti residenti equivalenti, come previsto dal comma 2-bis (inserito dal D.Lgs. 147/2015) con rinvio all’art. 152, comma 2, TUIR.
Le navi nel registro internazionale generano base imponibile IRAP?
No, la quota di valore prodotta tramite navi iscritte nel registro internazionale ex D.L. 457/97 è scomputata dalla base imponibile IRAP, secondo il comma 3 dell’art. 12. Si tratta di un’agevolazione per l’armamento italiano.