Art. 2 IRAP – Presupposto dell’imposta

Cosa significa 'presupposto dell’imposta e perché l’art. 2 è la chiave dell’IRAP

Il presupposto è il fatto giuridico al cui verificarsi la legge ricollega la nascita dell’obbligazione tributaria: in altri termini, è la fattispecie astratta che, una volta integrata in concreto, fa sorgere il debito d'imposta. L’art. 2 del D.Lgs. 446/1997 identifica questo fatto-presupposto nell''esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi'. Non basta dunque produrre reddito o ricchezza: occorre che vi sia un’attività economica, esercitata in modo abituale e dotata di una propria organizzazione autonoma.

La distinzione fra presupposto e oggetto dell’imposta è cruciale. Il presupposto risponde alla domanda 'quando nasce il tributo?', l’oggetto risponde a 'su cosa si calcola?'. Nell’IRAP il presupposto è l’attività autonomamente organizzata (art. 2); l’oggetto è il valore della produzione netta, individuato dagli artt. 4 e seguenti. Ciò spiega perché, a differenza di IRPEF e IRES, l’IRAP non colpisce il reddito personale del contribuente ma una manifestazione di capacità contributiva ulteriore: il valore aggiunto generato dall’organizzazione produttiva, quale capacità autonoma di concorrere alle spese pubbliche regionali.

Il confronto con IRPEF e IRES: perché l’IRAP non è un’imposta sul reddito

Per IRPEF e IRES il presupposto è il possesso di redditi, riconducibili alle categorie tipiche del TUIR. Per l’IRAP il legislatore ha invece scelto un presupposto 'realè (così anche l’art. 1, comma 2, D.Lgs. 446/1997, che qualifica espressamente l’imposta come reale e non deducibile). La differenza non è meramente teorica: comporta che l’IRAP sia dovuta anche in presenza di perdita d'esercizio, purchè vi sia stata attività autonomamente organizzata; che non vi sia alcuna progressività; e che le deduzioni siano ancorate ai costi strutturali (lavoro, in particolare) anzichè alla situazione personale del soggetto. La Corte costituzionale, con la celebre sentenza n. 156/2001, ha legittimato questo schema affermando che il presupposto IRAP è costituito proprio dall’esercizio di un’attività autonomamente organizzata, intesa come indice di capacità contributiva ulteriore e distinta rispetto al reddito personale.

Il requisito dell’abitualità: la linea di confine con l’occasionalità

L’abitualità è il primo requisito oggettivo. Si tratta di un concetto mutuato dalla disciplina del reddito d'impresa e di lavoro autonomo (artt. 53 e 55 TUIR): non occorre la continuità assoluta, ma una reiterazione non episodica di atti coordinati al medesimo fine produttivo. La giurisprudenza ha chiarito che anche una sola operazione, se preceduta o accompagnata da atti preparatori complessi (acquisto di immobili, allestimento di un’organizzazione), può integrare abitualità.

Sul fronte opposto si collocano i redditi diversi ex art. 67 TUIR, in particolare le 'attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmentè (lett. l) e le 'attività commerciali non esercitate abitualmentè (lett. i). Tali fattispecie restano fuori dall’IRAP per espressa carenza del requisito di abitualità. Esempio: Tizio, dipendente, partecipa a un convegno come relatore una tantum percependo un compenso. Si tratta di reddito diverso, occasionale, fuori IRAP. Caio, ingegnere libero professionista che organizza un seminario nell’ambito della sua attività continuativa, è invece nell’alveo del presupposto IRAP (salvo, dal 2022, l’esclusione ex lege per le persone fisiche).

Il nodo centrale: l’autonoma organizzazione

L’inciso 'autonomamente organizzata' è stato inserito dall’art. 1 del D.Lgs. 137/1998, intervenuto a sanare le perplessità costituzionali sollevate dalla versione originaria. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156/2001, ha salvato l’IRAP proprio leggendo l’art. 2 nel senso che colpisce esclusivamente le attività caratterizzate da un nucleo organizzativo autonomo, distinto dal mero apporto personale del lavoratore autonomo. Senza autonoma organizzazione, ha detto la Consulta, il tributo colpirebbe il solo lavoro personale e diventerebbe incostituzionale.

Su questa premessa si è aperta una stagione di contenzioso enorme per i professionisti. Il punto fermo lo hanno fissato le Sezioni Unite della Cassazione con le sentenze 'gemellè nn. 12108, 12109, 12110 e 12111 del 26 maggio 2009. Da li' si ricavano i criteri operativi tuttora validi:

• il professionista è soggetto IRAP solo se, oltre all’autoorganizzazione del proprio lavoro, si avvale di una struttura organizzativa che eccede il minimo indispensabile all’esercizio della professione;
• l’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente impiega beni strumentali in misura eccedente il minimo necessario, oppure si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui;
• la prova dell’assenza di autonoma organizzazione grava sul contribuente che chiede il rimborso o impugna l’accertamento.

Le stesse Sezioni Unite hanno aggiunto un parametro negativo che oggi è decisivo: l’assenza di responsabilità verso terzi per l’operato di collaboratori non è di per sé indice di autonoma organizzazione. Il professionista che lavora da solo, anche se dispone di studio, computer, software gestionale e un’autovettura, non è soggetto IRAP, perché tali dotazioni rientrano nel minimo indispensabile all’esercizio della professione.

Lavoro dipendente part-time, segreteria, praticanti: i chiarimenti del 2016

Particolarmente attesi sono stati i pronunciamenti del 2016. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 9451 del 10 maggio 2016, hanno chiarito che il solo impiego di un dipendente con mansioni di segreteria o meramente esecutive non integra autonoma organizzazione: serve un quid pluris, ossia che il dipendente esegua in modo sostanziale l’attività professionale, sgravando il titolare dal suo apporto personale. Sulla stessa linea, le ordinanze nn. 7291/2016 e 23557/2016 hanno precisato che l’impiego di un praticante o di un collaboratore occasionale non comporta IRAP, salvo che la struttura organizzativa nel suo complesso superi il minimo.

L’effetto pratico è stato dirompente: migliaia di rimborsi sono stati riconosciuti a commercialisti, avvocati, medici, notai e architetti che lavoravano sostanzialmente da soli, pur disponendo di una segreteria part-time o di praticanti. Per converso, lo studio con più collaboratori non occasionali, locali ampi, beni strumentali importanti e capacità di funzionare anche in assenza del titolare resta pacificamente soggetto IRAP.

Il comma 1-bis: i medici convenzionati con il SSN

Il comma 1-bis, inserito dalla L. 208/2015 (legge di stabilità 2016), affronta una fattispecie tipica: il medico convenzionato che opera all’interno di strutture ospedaliere. La norma esclude l’autonoma organizzazione quando il medico percepisce da quella struttura più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono espressamente irrilevanti l’ammontare del reddito e le spese direttamente connesse all’attività presso la struttura: ciò significa che il medico convenzionato non può essere considerato IRAP solo perché fattura cifre elevate o sostiene costi importanti per attrezzature destinate al servizio convenzionato. L’autonoma organizzazione resta configurabile solo se emergono elementi che eccedono lo standard convenzionale, ad esempio una struttura ambulatoriale propria con dipendenti e ampia clientela privata.

Società ed enti: la presunzione assoluta

Il secondo periodo del comma 1 stabilisce che 'l’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto dell’imposta. La giurisprudenza (per tutte, Cass. n. 25249/2009) ha qualificato questa previsione come presunzione assoluta: per le società commerciali, le società di persone, le SRL, le SPA, le cooperative, gli enti commerciali e non commerciali, l’autonoma organizzazione è in re ipsa, ossia connaturata alla forma giuridica adottata. Non è ammessa prova contraria: anche una SRL unipersonale senza dipendenti e con minimi beni strumentali è soggetta IRAP, perché la veste societaria di per sé configura un’organizzazione autonoma rispetto alla persona fisica del socio.

Esempio operativo: Sempronio, commercialista, sceglie di esercitare in forma di STP-SRL. Anche se opera materialmente da solo, l’attività della STP è presupposto IRAP. Se invece prosegue come libero professionista individuale, ricadrà nei criteri di autonoma organizzazione della giurisprudenza e, dal 2022, sarà comunque escluso ex lege.

L’esonero per persone fisiche dal 2022

L’art. 1, comma 8, della L. 234/2021 (legge di bilancio 2022) ha introdotto, a decorrere dal periodo d'imposta 2022, l’esclusione dall’IRAP delle persone fisiche esercenti attività commerciali e arti o professioni di cui agli artt. 55 e 53 TUIR. Si tratta di un intervento legislativo di portata storica: il contenzioso ventennale sull’autonoma organizzazione del professionista individuale è stato superato d'imperio, perché l’esonero opera ex lege senza necessità di verificare i criteri delle Sezioni Unite. Restano soggette IRAP, anche se 'piccolè, le società di persone e di capitali, le associazioni professionali e gli studi associati, le imprese familiari (per la parte imputata ai collaboratori) e tutti gli enti diversi dalla persona fisica.

Conseguenza pratica: oggi l’analisi dell’autonoma organizzazione conserva rilievo soprattutto per i periodi d'imposta fino al 2021 (rimborsi, ravvedimenti, contenzioso pendente) e per le fattispecie associative o societarie con caratteristiche atipiche. Per il professionista individuale 'puro' dal 2022 in avanti, l’IRAP non è più dovuta, indipendentemente da dipendenti e beni strumentali.

Casistica di sintesi

• Tizio, commercialista individuale con uno studio di 30 mq, computer, software gestionale, nessun dipendente: nessuna autonoma organizzazione fino al 2021, esonero ex lege dal 2022.
• Caio, architetto individuale con segretaria part-time addetta a centralino e archiviazione: secondo Cass. SU 9451/2016 nessuna autonoma organizzazione; dal 2022 comunque escluso.
• Sempronio, medico convenzionato che percepisce l'85% del reddito dall’ospedale: esclusione ex comma 1-bis.
• Studio associato di avvocati, anche piccolo, con due collaboratori e beni strumentali significativi: presupposto IRAP per autonoma organizzazione (e regime associativo).
• SRL unipersonale di consulenza con un solo socio amministratore lavoratore: presupposto IRAP in via automatica per la forma societaria, irrilevante l’assenza di dipendenti.

Norme correlate e coordinamento sistematico

L’art. 2 si legge insieme all’art. 3, che individua i soggetti passivi (società, enti, esercenti arti e professioni, produttori agricoli, amministrazioni pubbliche); all’art. 4, che definisce la base imponibile come valore della produzione netta; agli artt. 5, 5-bis, 6, 7, 8, 10 e 10-bis, che disciplinano le modalità di determinazione per le diverse categorie di soggetti; all’art. 11, che individua le deduzioni, in particolare quelle riferite al costo del lavoro, oggi assai ampie per il personale a tempo indeterminato. Il coordinamento con l’art. 1, comma 8, L. 234/2021 è invece di natura sistematica: pur non essendo formalmente abrogato l’art. 2 nella parte relativa ai professionisti individuali, l’esonero ex lege opera direttamente sull’ambito soggettivo e svuota in concreto la rilevanza del requisito dell’autonoma organizzazione per le persone fisiche.

Indicazioni operative per il professionista

Sul piano applicativo, la lettura dell’art. 2 impone oggi al consulente alcune verifiche distinte per periodo d'imposta. Per le annualità anteriori al 2022, ancora rilevanti per i rimborsi entro il termine quadriennale e per il contenzioso in essere, occorre ricostruire l’effettiva struttura organizzativa: inventario beni strumentali, contratti di lavoro, collaborazioni stabili, locali utilizzati, eventuali compensi a terzi non occasionali. La documentazione, soprattutto in sede di istanza di rimborso, va orientata a dimostrare che l’organizzazione non eccedeva il minimo indispensabile, valorizzando il fatto che la cessazione dell’apporto personale del titolare avrebbe paralizzato l’attività.

Per le annualità dal 2022 in avanti, il professionista persona fisica e l’imprenditore individuale non versano più IRAP né presentano la dichiarazione: è venuta meno la soggettività passiva, non per assenza del presupposto oggettivo, ma per esonero legale. Resta opportuno verificare l’effettivo inquadramento (persona fisica vs. STP vs. associazione professionale vs. impresa familiare), perché eventuali strutture associative o societarie restano pienamente soggette. Sul piano contabile, è bene mantenere distinte le componenti reddituali e i costi correlati per facilitare la determinazione della base imponibile dei soci o associati eventualmente subentranti in vesti societarie.