Indice
- L'articolo 92-bis TUIR detta una regola speciale per la valutazione delle rimanenze finali di prodotti delle imprese operanti nel comparto degli idrocarburi: ricerca e coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi, raffinazione del petrolio, produzione e commercializzazione di benzine, petroli, gasoli, oli lubrificanti, GPL e gas naturale.
- Le rimanenze dei beni indicati all'art. 85, comma 1, lettere a) e b), TUIR (beni-merce e materie prime/semilavorati) si valutano obbligatoriamente con il metodo della media ponderata o del FIFO (primo entrato, primo uscito), anche se non adottati in bilancio.
- L'obbligo di valutazione speciale si applica alle imprese del comparto idrocarburi il cui volume di ricavi superi le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore (oggi sostituiti dagli ISA, che mantengono soglie comparabili).
- La regola si estende ai soggetti IAS/IFRS adopter che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (regolamento CE 1606/2002), e a quelli che hanno esercitato l'opzione ex art. 13, comma 4, D.Lgs. 38/2005 sulla valutazione dei beni fungibili.
- Per quanto non diversamente disposto dall'art. 92-bis, si applicano le disposizioni dei commi 1, 5 e 7 dell'art. 92 TUIR (variazioni delle rimanenze e regole generali di valutazione).
- La ratio antielusiva della norma è impedire l'uso del LIFO nelle imprese petrolifere maggiori, che in periodi di forte oscillazione dei prezzi del petrolio potrebbero generare pesanti effetti di spostamento del reddito imponibile attraverso valutazioni di magazzino non coerenti con la realtà economica internazionale del settore.
Testo dell'articoloVigente
Art. 92 Bis TUIR – Valutazione delle rimanenze di alcune categorie di imprese (N.D.R.: Ai sensi dell’art.81, comma 20 decreto-legge 25 giugno 2008 n.112 le disposizioni del presente decreto decorrono dal periodo d’imposta in corso alla data del 25 giugno 2008. Vedasi anche i commi 21 e seguenti dell’art.81 del citato decreto-legge n.112 del 2008 per le disposizioni di prima applicazione del presente articolo.)
in vigore dal 22/08/2008
Modificato da: Decreto-legge del 25/06/2008 n. 112 Articolo 81
“1. La valutazione delle rimanenze finali dei beni indicati all’articolo 85, comma 1, lettere a) e b) e’ effettuata secondo il metodo della media ponderata o del “primo entrato primo uscito”, anche se non adottati in bilancio, dalle imprese il cui volume di ricavi supera le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore, esercenti le attivita’ di:
a) ricerca e coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi; b) raffinazione petrolio, produzione o commercializzazione di benzine, petroli, gasoli per usi vari, oli lubrificanti e residuati, di gas di petrolio liquefatto e di gas naturale.
2. La disposizione di cui al comma 1 si applica anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, ed anche a quelli che abbiano esercitato, relativamente alla valutazione dei beni fungibili, l’opzione di cui all’articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38. 3. Per quanto non diversamente disposto dal presente articolo si applicano le disposizioni dei commi 1, 5 e 7, dell’articolo 92.”
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Commento
L'articolo 92-bis TUIR e la regola speciale per il comparto idrocarburi
L'articolo 92-bis del TUIR è una norma speciale di settore introdotta dall'art. 81 D.L. 112/2008 (convertito con modificazioni dalla L. 133/2008) e applicabile dal periodo d'imposta in corso al 25 giugno 2008. La disposizione costituisce un'eccezione alla disciplina generale dell'art. 92 TUIR sulla valutazione delle rimanenze: per le imprese del comparto degli idrocarburi che superano determinate soglie di ricavi, il legislatore impone obbligatoriamente la valutazione con il metodo della media ponderata o del FIFO (primo entrato, primo uscito), anche se tali metodi non sono adottati in bilancio.
La norma si inserisce nel più ampio intervento di razionalizzazione fiscale del comparto petrolifero realizzato dal D.L. 112/2008, in un contesto storico (estate 2008) caratterizzato da prezzi del petrolio ai massimi storici e da forti tensioni inflazionistiche derivanti dal rincaro dei carburanti. L'obiettivo era duplice: garantire un gettito fiscale stabile dal settore evitando le manovre di magazzino e contenere il vantaggio competitivo delle imprese di maggiori dimensioni rispetto agli operatori minori, costretti per loro natura a valutazioni di mercato.
L'ambito soggettivo: le imprese del comparto idrocarburi
La norma individua due categorie di attività con tassativa elencazione. La prima è la ricerca e coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi: include le imprese petrolifere upstream che svolgono attività di esplorazione (sismica, perforazione esplorativa) e di produzione (estrazione di greggio e gas naturale dai giacimenti, anche off-shore). Il riferimento è ai settori ATECO 06.10 (estrazione di petrolio greggio) e 06.20 (estrazione di gas naturale), con possibili estensioni ai servizi connessi (09.10 - attività di supporto all'estrazione di petrolio).
La seconda è la raffinazione del petrolio, produzione o commercializzazione di benzine, petroli, gasoli per usi vari, oli lubrificanti e residuati, di GPL e di gas naturale: comprende le attività downstream del settore, dalla trasformazione del greggio in prodotti raffinati (codice ATECO 19.20) alla loro distribuzione all'ingrosso (codice 46.71) e al dettaglio (47.30 - distributori di carburante). Il perimetro è dunque ampio e copre l'intera filiera idrocarburica italiana, dalle major internazionali alle reti di distribuzione carburanti.
La soglia di ricavi: studi di settore (oggi ISA)
L'obbligo di valutazione speciale si applica alle imprese il cui volume di ricavi supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore. Il riferimento normativo, datato al 2008, va oggi letto in chiave evolutiva: gli studi di settore sono stati progressivamente sostituiti dagli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) introdotti dall'art. 9-bis D.L. 50/2017, che mantengono soglie di applicazione sostanzialmente comparabili (soglie ricavi tra 5 e 7,5 milioni di euro a seconda del codice ATECO). La norma va dunque applicata alle imprese del comparto idrocarburi che superano le soglie ISA del proprio settore: le piccole imprese (es. distributori di carburante locali) restano fuori dall'ambito applicativo e seguono le regole generali dell'art. 92.
L'estensione ai soggetti IAS/IFRS adopter è coerente con la disciplina della derivazione rinforzata di cui all'art. 83 TUIR: anche i bilanci IAS, che generalmente impongono la media ponderata o il FIFO per le rimanenze (IAS 2 vieta il LIFO), trovano nell'art. 92-bis una conferma fiscale. La norma chiarisce inoltre l'applicazione ai soggetti che hanno esercitato l'opzione ex art. 13, comma 4, D.Lgs. 38/2005 sulla valutazione dei beni fungibili in regime di transizione tra disciplina nazionale e internazionale.
I metodi obbligatori: media ponderata e FIFO
Il metodo della media ponderata consiste nel determinare il valore unitario delle rimanenze attribuendo un costo medio calcolato sulla base dei costi di acquisto/produzione di tutti i beni (esistenza iniziale + acquisti del periodo), ponderati per le rispettive quantità. È il metodo che rispecchia in modo più fluido le oscillazioni di prezzo nel periodo d'imposta e produce valori di magazzino "intermedi" rispetto ai picchi e ai minimi.
Il metodo FIFO (primo entrato, primo uscito) presume invece che le quantità acquistate per prime siano anche le prime ad essere utilizzate o vendute, con la conseguenza che le rimanenze finali risultano valorizzate ai costi più recenti (gli ultimi acquisti del periodo). In contesti inflattivi (prezzi crescenti) il FIFO produce rimanenze più "alte" e quindi un costo del venduto più basso e un utile fiscale più elevato.
Il legislatore ha escluso espressamente il metodo LIFO (ultimo entrato, primo uscito), che per le caratteristiche del comparto petrolifero (forti oscillazioni dei prezzi del greggio) avrebbe consentito alle imprese maggiori di sfruttare cicli prolungati di rincaro per "scaricare" sul costo del venduto i costi più recenti, diminuendo l'utile fiscale e aumentando il vantaggio competitivo. La regola assicura uniformità tra imprese maggiori del settore e si allinea agli standard internazionali IAS 2 che vietano espressamente il LIFO.
Il rinvio alle regole generali dell'art. 92 TUIR
Il comma 3 dell'art. 92-bis prevede che, per quanto non diversamente disposto, si applicano le disposizioni dei commi 1, 5 e 7 dell'art. 92 TUIR. Il comma 1 dell'art. 92 contiene la regola generale di concorso al reddito delle variazioni delle rimanenze (rimanenze finali - rimanenze iniziali), che vale per tutti i soggetti IRES. Il comma 5 disciplina il caso in cui il valore di mercato delle rimanenze sia inferiore al costo: si può svalutare al valore di mercato (regola del minore tra costo e valore di mercato), purché il valore di mercato non sia eccezionalmente basso. Il comma 7 disciplina la valutazione delle materie prime e dei prodotti in corso di lavorazione.
Il rinvio è importante perché conferma che l'art. 92-bis incide solo sui metodi di valutazione (come si quantificano le rimanenze, escludendo il LIFO) ma non modifica la struttura concettuale del concorso al reddito (variazioni come voce di reddito) né la regola di prudenza del minor valore tra costo e mercato.
Profili applicativi e gestione contabile
Sul piano operativo l'art. 92-bis TUIR impone alle imprese petrolifere maggiori una doppia tracciabilità delle rimanenze: civilistica (secondo i metodi adottati in bilancio, che possono essere LIFO o costo specifico) e fiscale (obbligatoriamente media ponderata o FIFO). La differenza genera disallineamenti tra valore civilistico e fiscale che vanno gestiti con variazioni in dichiarazione (quadro RF) e con la corretta allocazione delle imposte differite o anticipate nel bilancio civilistico secondo l'OIC 25 o lo IAS 12.
Per le imprese che applicano la derivazione rinforzata ex art. 83 TUIR e i principi IAS/IFRS, il problema è di norma neutralizzato: i principi internazionali (IAS 2) escludono il LIFO e impongono la media ponderata o il FIFO, sicché valore civilistico e fiscale tendono ad allinearsi. La norma fiscale ha allora una funzione confermativa più che modificativa.
Per le imprese minori del comparto (sotto soglia ISA) la norma non si applica e restano applicabili le regole generali dell'art. 92, incluso il LIFO (anche se in pratica raramente utilizzato per via dei principi contabili nazionali OIC 13 che lo sconsigliano fortemente).
Sviluppi normativi e prospettive
L'art. 92-bis TUIR è rimasto sostanzialmente immutato dalla sua introduzione nel 2008. Il quadro applicativo è stato influenzato dalla progressiva sostituzione degli studi di settore con gli ISA (2017) e dall'evoluzione dei principi contabili internazionali, che hanno consolidato il divieto del LIFO. Il dibattito sulla razionalizzazione del settore degli idrocarburi è oggi animato da nuove tematiche (transizione energetica, tassazione dei sovraprofitti, contributo di solidarietà ai sensi del D.L. 153/2023), che potrebbero in futuro portare a interventi mirati anche sulla disciplina delle rimanenze. Per ora la regola dell'art. 92-bis resta uno strumento tecnico mirato, di impatto limitato a un perimetro settoriale ristretto ma economicamente rilevante.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · Valutazione delle rimanenze in caso di operazioni straordinarie IRES
Art. 92-bis TUIR
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
A quali imprese si applica l'art. 92-bis TUIR?
Alle imprese del comparto idrocarburi che superano le soglie di ricavi previste per l'applicazione degli studi di settore (oggi sostituiti dagli ISA, con soglie comparabili). Il perimetro settoriale comprende: imprese di ricerca e coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi (ATECO 06.10 e 06.20); imprese di raffinazione del petrolio, produzione o commercializzazione di benzine, petroli, gasoli, oli lubrificanti, GPL e gas naturale (ATECO 19.20, 46.71, 47.30 e connessi). Le imprese minori del settore (sotto soglia ISA) restano fuori dall'ambito applicativo.
Quali metodi di valutazione delle rimanenze impone l'art. 92-bis TUIR?
Il metodo della media ponderata o il metodo FIFO (primo entrato, primo uscito), in via alternativa a scelta dell'impresa, anche se tali metodi non sono adottati in bilancio. È espressamente escluso il metodo LIFO, che in periodi di forte oscillazione dei prezzi del petrolio avrebbe consentito alle imprese maggiori di spostamenti di reddito imponibile non coerenti con la realtà economica del settore. La regola si allinea agli standard internazionali IAS 2 che vietano il LIFO.
Se l'impresa adotta in bilancio un metodo diverso (es. LIFO), cosa succede?
L'impresa deve gestire una doppia tracciabilità delle rimanenze: civilistica (con il metodo adottato in bilancio) e fiscale (obbligatoriamente media ponderata o FIFO ex art. 92-bis). La differenza tra i due valori genera variazioni in dichiarazione (quadro RF del modello Redditi SC) e richiede l'allocazione di imposte differite o anticipate nel bilancio civilistico ai sensi dell'OIC 25 o dello IAS 12. Per i soggetti IAS/IFRS adopter il problema è generalmente neutralizzato perché i principi internazionali già escludono il LIFO.
L'art. 92-bis si applica anche ai soggetti IAS/IFRS adopter?
Sì, espressamente. Il comma 2 dell'art. 92-bis estende l'obbligo di valutazione con media ponderata o FIFO ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (regolamento CE 1606/2002), nonché a quelli che hanno esercitato l'opzione ex art. 13, comma 4, D.Lgs. 38/2005 sulla valutazione dei beni fungibili. Per tali soggetti la disposizione fiscale si combina con la disciplina della derivazione rinforzata ex art. 83 TUIR e con il divieto del LIFO già imposto dallo IAS 2.
Le altre regole dell'art. 92 TUIR (variazioni rimanenze, valore di mercato) restano applicabili?
Sì. Il comma 3 dell'art. 92-bis prevede espressamente che, per quanto non diversamente disposto, si applicano le disposizioni dei commi 1, 5 e 7 dell'art. 92 TUIR. Restano dunque applicabili: la regola generale del concorso al reddito delle variazioni delle rimanenze (comma 1), la regola del minor valore tra costo e valore di mercato per la svalutazione (comma 5), la disciplina della valutazione delle materie prime e dei prodotti in corso di lavorazione (comma 7). L'art. 92-bis modifica solo i metodi di valutazione, non la struttura concettuale del concorso al reddito.
Vedi anche