Art. 92 T.U.IVA: Norme transitorie in materia di imposte di fabb

Le imposte di fabbricazione abolite e la disciplina dei magazzini fiduciari

L'art. 92 del DPR 633/1972 chiude il capitolo della soppressione delle imposte di fabbricazione disposta dall'art. 90 c. 1, regolando due fattispecie residuali: (i) i prodotti giacenti nei magazzini fiduciari al 01/01/1973 e ancora soggetti alle imposte di fabbricazione abolite; (ii) i contrassegni di Stato sui surrogati del caffè non ancora applicati dai fabbricanti o già applicati sulle giacenze. Il sistema delle imposte di fabbricazione italiane prevedeva, prima del 1973, l'applicazione del tributo «in fabbrica» o «in dogana» con un meccanismo di «sospensione» del pagamento per i prodotti destinati a essere conservati in particolari depositi (i magazzini fiduciari): l'imposta veniva pagata solo all'estrazione dal magazzino per l'immissione in consumo. Quando, al 01/01/1973, l'art. 90 c. 1 nn. 10 e 11 del DPR 633/1972 ha abolito le imposte di fabbricazione sugli organi di illuminazione elettrica (lampadine) e sui surrogati del caffè, si è posto il problema dei prodotti ancora giacenti nei magazzini fiduciari: l'imposta era stata sospesa, e ora non era più dovuta perché l'intero tributo era abolito.

Il comma 1: l'estensione della soppressione ai magazzini fiduciari

Il comma 1 dell'art. 92 risolve il problema con una formula tecnica precisa: «la soppressione delle imposte di fabbricazione sugli organi di illuminazione elettrica e sui surrogati del caffè, di cui ai numeri 10) e 11) dell'art. 90, ha effetto anche per i prodotti giacenti nei magazzini fiduciari alla data del 1° gennaio 1973». Con questa norma, il legislatore ha esteso la soppressione ai prodotti in regime sospeso al 31/12/1972, che potevano dunque essere estratti dai magazzini per l'immissione in consumo senza pagamento dell'imposta di fabbricazione (ormai abolita) e senza pagamento di alcun «recupero» del tributo. La logica è coerente: se il tributo è stato abolito al 01/01/1973, non avrebbe senso continuare a riscuoterlo sui prodotti che, al 31/12/1972, erano ancora in regime sospeso. La norma garantiva la corretta «liquidazione» degli stock in magazzino al momento del passaggio fra discipline.

Il sistema dei magazzini fiduciari nel diritto tributario italiano

Per comprendere il significato dell'art. 92, è utile inquadrare il sistema dei magazzini fiduciari nel diritto tributario italiano. Si trattava di depositi autorizzati dall'amministrazione finanziaria (l'UTIF, ufficio tecnico delle imposte di fabbricazione, oggi confluito nell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli) presso cui i fabbricanti di prodotti soggetti a imposta di fabbricazione potevano conservare la loro produzione in regime di sospensione dell'imposta. L'imposta veniva pagata solo all'estrazione del prodotto dal magazzino per l'immissione in consumo, attraverso l'apposizione di particolari contrassegni di Stato (sigilli, fascette, marchi) che attestavano l'avvenuto pagamento del tributo. Il sistema dei magazzini fiduciari è oggi sopravvissuto, in forma evoluta, nei depositi fiscali disciplinati dal TUA (Testo Unico Accise, D.Lgs. 26/10/1995 n. 504) per i prodotti soggetti ad accisa armonizzata UE (oli minerali, alcole, bevande alcoliche, tabacchi, energia elettrica, gas naturale). I depositi fiscali sono autorizzati dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e operano in regime sospeso fino all'estrazione per il consumo, con sistemi di tracciabilità informatici e dichiarazioni mensili.

Il comma 2: il rimborso dei contrassegni di Stato sui surrogati del caffè

Il comma 2 dell'art. 92 disciplina una fattispecie ulteriormente specifica: i contrassegni di Stato sui surrogati del caffè istituiti con decreto del Ministro per le finanze del 10/10/1950, che erano un sistema di marcatura fiscale dei prodotti per attestare il pagamento dell'imposta di fabbricazione. Al 01/01/1973, alcuni fabbricanti potevano avere acquistato (e pagato) contrassegni di Stato che: (i) non erano ancora stati applicati ai prodotti, ovvero (ii) erano già stati applicati alle giacenze nei magazzini fiduciari. In entrambi i casi, con l'abolizione dell'imposta di fabbricazione sui surrogati del caffè (art. 90 c. 1 n. 11), i fabbricanti avevano diritto al rimborso del prezzo dei contrassegni inutilizzati o non più utilizzabili. La norma rinviava al Ministero delle finanze per la definizione delle modalità tecniche del rimborso. Il termine perentorio per la richiesta era il 10/01/1973, prorogabile per giustificati motivi, presso l'UTIF competente. La norma è di importanza puramente storica: l'imposta di fabbricazione sui surrogati del caffè era già stata di scarso rilievo economico negli anni Cinquanta e Sessanta (il caffè italiano era il prodotto principale del settore, e i surrogati avevano un mercato marginale), e la sua abolizione al 1973 ha concluso una storia tributaria minore ma curiosa.

Significato attuale e soppressione dal 2027

L'art. 92 ha esaurito la propria funzione applicativa nei primissimi giorni del 1973, con la chiusura delle posizioni residue dei magazzini fiduciari e dei contrassegni di Stato sui surrogati del caffè. Da oltre 50 anni la norma è in vigore solo come relitto del sistema, senza più applicazione concreta. La soppressione dal 01/01/2027 ad opera del Testo Unico 19/01/2026 n. 10 art. 170 (riforma Meloni «Atto III», delega L. 09/08/2023 n. 111) cancellerà formalmente una norma puramente storica. L'eredità sistematica dell'art. 92 è notevole: ha anticipato il modello del «trattamento delle giacenze nei depositi fiscali» nei passaggi fra discipline tributarie, oggi disciplinato dal TUA D.Lgs. 504/1995 per le accise armonizzate UE e dalle norme nazionali sulle imposte minori. Quando una imposta di fabbricazione viene abolita o modificata, occorre sempre regolare il regime delle giacenze nei depositi sospesi, evitando sia la riscossione di tributi non più dovuti sia la perdita ingiustificata dei contrassegni e delle altre forme di marcatura fiscale acquistate dai fabbricanti.

L'eredità tecnica: il modello dei depositi fiscali UE e l'integrazione con il regime IVA

L'art. 92 si inscrive in una tradizione di norme transitorie che hanno disciplinato il passaggio fra regimi tributari per i prodotti in regime sospeso. Il modello tecnico è poi confluito, in forma più sofisticata, nelle direttive UE sulle accise armonizzate: la direttiva 92/12/CEE (regime generale dei prodotti soggetti ad accisa, oggi sostituita dalla direttiva 2008/118/CE e dalla 2020/262/UE), le direttive specifiche per oli minerali, alcole, tabacchi, energia (oggi consolidate nella direttiva 2003/96/CE sulla tassazione energetica). In tutte queste discipline, il regime dei depositi fiscali è centrale: i prodotti vi sono conservati in sospensione di accisa, e il tributo viene pagato all'estrazione per il consumo (oppure all'esportazione/cessione intracomunitaria, con regimi di sospensione armonizzata). La disciplina IVA si coordina con quella delle accise attraverso il meccanismo delle «cessioni con accisa sospesa» (art. 1 c. 3-bis DL 70/1988 conv. L. 154/1988, oggi confluito nelle norme di coordinamento) e le «cessioni con accisa riscossa» (regime ordinario IVA + accisa). L'art. 92 è un piccolo ma significativo prototipo di questa architettura integrata.

L'evoluzione del sistema italiano delle accise dal 1973 al TUA 1995

Il sistema italiano delle imposte di fabbricazione, di cui l'art. 92 disciplinava la chiusura per due fattispecie minori, ha vissuto una profonda trasformazione fra il 1973 e il 1995. La riforma «Preti» del 1971-1973 aveva mantenuto in vita le imposte di fabbricazione su oli minerali, alcole, tabacchi e altri prodotti soggetti a forme specifiche di tassazione (art. 80 del DPR 633/1972 e art. 90 in via residuale), abolendo solo quelle minori (organi di illuminazione, surrogati del caffè, oli/grassi animali e vegetali, acidi grassi, filati tessili). L'armonizzazione UE delle accise dei primi anni Novanta (direttive 92/12/CEE sul regime generale, 92/81/CEE e 92/82/CEE su oli minerali, 92/83/CEE e 92/84/CEE su alcole e bevande alcoliche, 92/79/CEE e 92/80/CEE su tabacchi) ha imposto una riforma sistematica, sfociata nel TUA D.Lgs. 26/10/1995 n. 504, ancora oggi pilastro della disciplina italiana delle accise. L'evoluzione successiva ha visto: la direttiva 2003/96/CE sulla tassazione energetica (oli minerali, gas naturale, elettricità); la direttiva 2008/118/CE sul regime generale armonizzato delle accise (oggi sostituita dalla direttiva 2020/262/UE); l'introduzione del sistema EMCS (Excise Movement and Control System) per la tracciabilità dei movimenti intracomunitari in regime sospeso. L'art. 92, nato come piccola norma di chiusura, è dunque un primo «mattone» di un'architettura tributaria che è cresciuta progressivamente in complessità tecnica e portata economica nel corso di mezzo secolo.