Art. 91 T.U.IVA: Norme transitorie in materia di imposta general

La «coda» dell'IGE: il sistema di restituzione per esportazioni e lavori navali

L'art. 91 del DPR 633/1972 è la norma di chiusura della disciplina IGE: dopo aver abolito il tributo dal 01/01/1973 (art. 90 c. 1 n. 1), il legislatore doveva gestire la «coda» dei diritti maturati dai contribuenti sotto la disciplina previgente. Due le fattispecie regolate dall'art. 91: (i) la restituzione IGE per i prodotti esportati senza trasformazione dopo il 31/12/1972; (ii) la restituzione IGE per i lavori navali ultimati entro il 31/12/1972 o ancora in corso di lavorazione. La norma si fonda su un principio di equità sostanziale: il contribuente che aveva pagato l'IGE su prodotti destinati all'esportazione (in regime di restituzione ex L. 31/07/1954 n. 570) o su materiali impiegati in lavori navali (in regime di restituzione ex L. 21/07/1965 n. 939) non doveva perdere il diritto al rimborso solo perché l'effetto finale (esportazione, ultimazione dei lavori) si verificava dopo l'abolizione dell'IGE. L'art. 91 ha quindi mantenuto in vita le due specifiche discipline di restituzione fino all'esaurimento dei rapporti pendenti, garantendo la continuità giuridica nel passaggio fra IGE e IVA.

Comma 1: la restituzione IGE per i prodotti esportati senza trasformazione

Il comma 1 disciplina la restituzione IGE per i prodotti esportati senza avere subito trasformazioni dopo il 31/12/1972. La fattispecie operativa: un commerciante o industriale aveva acquistato il bene nel 1972 (pagando l'IGE), lo aveva tenuto in magazzino al 31/12/1972 e lo esportava nel primo semestre 1973 (senza lavorarlo). In regime IGE pre-1973, l'esportazione senza trasformazione dava diritto alla restituzione del tributo (per evitare il principio del cumulo cumulativo dell'IGE sulle merci destinate all'estero, in coerenza con il principio della «destinazione» delle imposte indirette). L'art. 91 ha esteso questo diritto anche alle esportazioni effettuate dopo l'abolizione dell'IGE, fino al termine del 30/06/1973 (sei mesi). La restituzione era limitata: (i) ai prodotti elencati nella tabella allegata al DPR 14/08/1954 n. 676 (regolamento attuativo della L. 570/1954); (ii) alle quantità corrispondenti a quelle possedute al 31/12/1972 e risultanti dall'inventario redatto e vidimato a norma dell'art. 2217 c.c. (l'inventario civilistico obbligatorio per gli imprenditori commerciali, oggi disciplinato dagli artt. 2214-2220 c.c.). Era una doppia condizione di tracciabilità documentale e quantitativa: senza inventario vidimato non c'era restituzione.

Comma 2: la restituzione IGE per i lavori navali

Il comma 2 disciplina la restituzione IGE per i lavori navali contemplati dall'art. 2 della L. 21/07/1965 n. 939 (legge sui contributi alla cantieristica navale italiana, importante per l'industria della costruzione navale di Genova, Trieste, Monfalcone, Castellammare di Stabia, Palermo). La fattispecie: i cantieri navali avevano acquistato materie prime, semilavorati e componenti pagando l'IGE, e li impiegavano nella costruzione di navi che potevano essere ultimate prima o dopo il 31/12/1972. La restituzione spettava: (i) integralmente per i lavori navali ultimati entro il 31/12/1972, certificati dall'ufficio del registro navale (oggi confluito nel sistema RINA-Registro Italiano Navale); (ii) limitatamente alla parte già eseguita per i lavori non ancora ultimati al 31/12/1972, sempre in base al certificato del registro navale. Il termine perentorio per richiedere la restituzione era il 31/12/1973, prorogabile per giustificati motivi, presso l'intendenza di finanza (figura amministrativa successivamente trasformata in direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate post-2001). Era una disciplina speciale dedicata a un settore industriale strategico di fondamentale importanza per l'economia italiana dell'epoca.

Il coordinamento con la detrazione una tantum dell'art. 83 (scorte)

Il comma 3 stabilisce un'importante regola di coordinamento anti-doppia fruizione: le fatture e le bollette doganali relative alle quantità di materie prime, semilavorati e componenti corrispondenti a quelle che dai certificati di cui al comma precedente risultino impiegati nei lavori navali, non possono essere comprese nella detrazione una tantum sulle scorte ex art. 83. La logica è chiara: se il cantiere navale chiede la restituzione IGE sui materiali impiegati nei lavori navali, non può anche detrarre la stessa IGE dall'IVA come se fossero scorte di magazzino. Sarebbe una doppia fruizione del medesimo tributo, vietata dal principio di neutralità. Per garantire la corretta applicazione, il legislatore impone l'allegazione di copia conforme della domanda di restituzione alla dichiarazione di detrazione ex art. 83 eventualmente presentata. La sanzione per inosservanza è draconiana: decadenza dalla detrazione e obbligo di versare in unica soluzione le imposte già detratte. Era una clausola anti-frode molto severa, coerente con la rilevanza economica della disciplina.

La centralità della certificazione amministrativa nel meccanismo

L'art. 91 fonda l'intero meccanismo di restituzione su un sistema di certificazione amministrativa: il certificato dell'ufficio del registro navale per i lavori navali, l'inventario vidimato ex art. 2217 c.c. per i prodotti esportati, la copia conforme della domanda di restituzione per coordinare con l'art. 83. È un'architettura tipica della legislazione tributaria italiana, basata sulla fiducia documentale: l'amministrazione finanziaria non verifica direttamente i fatti, ma si affida a certificazioni di soggetti terzi qualificati (uffici tecnici specializzati, autorità marittime, professionisti incaricati). Il modello è poi sopravvissuto nei vari sistemi di rimborso e detrazione IVA con certificazioni tecniche (ad esempio, certificazione tecnica per beni strumentali ammortizzabili, attestazioni dei professionisti sui crediti d'imposta R&S, perizie tecniche per i bonus edilizi), e si è raffinato con l'introduzione delle attestazioni asseverate dei revisori legali ex L. 234/2021 sui crediti d'imposta.

Significato attuale e soppressione dal 2027

L'art. 91 ha esaurito la propria funzione applicativa nel biennio 1973-1975, con la chiusura delle pratiche di restituzione IGE relative ai rapporti pendenti al 31/12/1972. I termini perentori (30/06/1973 per le esportazioni, 31/12/1973 per le restituzioni) sono ovviamente scaduti da decenni. Da oltre 50 anni la norma è in vigore solo come relitto del sistema. La soppressione dal 01/01/2027 ad opera del Testo Unico 19/01/2026 n. 10 art. 170 (riforma Meloni «Atto III») cancellerà formalmente una norma puramente storica. L'art. 91 è significativo come testimonianza dell'attenzione del legislatore IVA del 1972 a chiudere ordinatamente la disciplina previgente, garantendo ai contribuenti la fruibilità dei diritti maturati e a settori strategici (esportazioni, cantieristica navale) la continuità di regimi agevolati che erano essenziali per la loro competitività. È anche un pezzo di storia della legislazione tributaria italiana dedicata ai settori industriali strategici, che ha lasciato il segno nelle successive politiche di sostegno fiscale a esportazioni, cantieristica, e altri settori strategici dell'economia nazionale.

L'eredità sistematica: dalla restituzione IGE alle moderne agevolazioni alle esportazioni

L'art. 91 ha contribuito a tracciare il modello italiano delle agevolazioni fiscali alle esportazioni, oggi integrato nell'architettura UE. Sul fronte IVA, l'idea della «restituzione» dell'imposta a monte sui beni esportati è confluita nel principio di non imponibilità delle cessioni all'esportazione ex art. 8 del DPR 633/1972 (vigente fino al 31/12/2026, poi confluito nel nuovo Testo Unico IVA), basato sul criterio della «destinazione» dell'imposta indiretta nel mercato di consumo finale. Sul fronte cantieristica, la disciplina speciale per i lavori navali è oggi ricondotta nelle non imponibilità per le navi destinate alla navigazione in alto mare ex art. 8-bis del DPR 633/1972 (regime introdotto dalla direttiva 2006/112/CE artt. 148 e seguenti). Gli esportatori abituali, definiti dal DPR 633/1972 stesso, possono oggi acquistare beni e servizi senza applicazione dell'IVA tramite la «dichiarazione di intento» ex art. 1 c. 1 lett. c) del DL 29/12/1983 n. 746 (conv. L. 17/02/1984 n. 17, e successive modificazioni). L'art. 91 è dunque la radice storica di un sistema di agevolazioni alle esportazioni e ai settori industriali strategici che è diventato strutturale nel diritto tributario italiano.