Autore: Andrea Marton

Art. 54-septies TUIR – Altre spese.

In vigore dal 02/08/2025

Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 1

“1. Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta.

2. Le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d’imposta a condizione che i pagamenti siano eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. (2) Sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito.

3. Sono integralmente deducibili, entro il limite annuo di 10.000 euro, le spese per l’iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale nonché le spese di iscrizione a convegni e congressi, comprese quelle di viaggio e soggiorno. Sono integralmente deducibili, entro il limite annuo di 5.000 euro, le spese sostenute per i servizi personalizzati di certificazione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno all’auto-imprenditorialità, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati ai sensi della disciplina vigente.

4. Sono integralmente deducibili gli oneri sostenuti per la garanzia contro il mancato pagamento delle prestazioni di lavoro autonomo fornita da forme assicurative o di solidarietà.

5. Tra le spese per prestazioni di lavoro deducibili si comprendono, salvo il disposto di cui al comma 6, anche le quote delle indennità di cui all’articolo 17, comma 1, lettere a) e c), maturate nel periodo di imposta. Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti e professioni sono deducibili nelle misure previste dall’articolo 95, comma 3.

6. Non sono ammesse deduzioni per i compensi al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti dell’artista o professionista ovvero dei soci o associati per il lavoro prestato o l’opera svolta nei confronti dell’artista o professionista ovvero della società o associazione. I compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti.

6-bis. La deducibilità delle spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, comprese quelle sostenute direttamente quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi, nonche’ delle medesime spese rimborsate analiticamente ai dipendenti per le trasferte ovvero ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi, qualora spettante ai sensi delle disposizioni del presente capo, e’ ammessa a condizione che i pagamenti siano eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. (1)”

__________________________

(1) Comma aggiunto dall’art. 1, comma 1, lett. e), n. 2), D.L. 17 giugno 2025, n. 84; per l’applicabilità di tale disposizione vedi l’art. 1, commi 4 e 5, del citato D.L. n. 84/2025.

(2) Comma così modificato dall’ art. 1, comma 1, lett. e), n. 1), D.L. 17 giugno 2025, n. 84 ; tale disposizione si applica anche ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 , ai sensi di quanto disposto dall’ art. 1, comma 4, del citato D.L. n. 84/2025 .

Art. 54-quinquies TUIR – Spese relative ai beni mobili e immobili.

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 5

“1. Per i beni strumentali, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, ridotti alla meta’ per il primo periodo d’imposta. E’ tuttavia consentita la deduzione integrale, nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore a euro 516,40. In caso di eliminazione dall’attivita’ di beni non ancora completamente ammortizzati, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, il costo residuo e’ ammesso in deduzione. La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, e’ ammessa:

a) in caso di beni immobili, per un periodo non inferiore a dodici anni;

b) in caso di beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo;

c) in tutti gli altri casi, per un periodo non inferiore alla meta’ del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo.

2. I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano. Ai fini del calcolo dei canoni di locazione finanziaria deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

3. Le spese relative all’acquisto di beni mobili, diversi da quelli indicati nell’articolo 164, comma 1, lettera b), adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, sono ammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non e’ superiore a euro 516,40, nella misura del 50 per cento; nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese relativi all’impiego di tali beni. Per gli immobili utilizzati promiscuamente e’ deducibile un importo pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione. Per la determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria deducibili si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al comma 1. Nella stessa misura del 50 per cento sono deducibili le spese per i servizi relativi agli immobili utilizzati promiscuamente nonche’ quelle relative alla manutenzione ordinaria dei medesimi. Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di tali immobili sono deducibili per un importo pari al 50 per cento del relativo ammontare in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

4. Le quote d’ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica a uso pubblico di cui all’articolo 2, comma 1, lettera fff), del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al decreto legislativo 1° agosto 2003, n. 259, sono deducibili nella misura dell’80 per cento.”

Art. 54-octies TUIR – Determinazione dei redditi assimilati a quello di lavoro autonomo.

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 5

“1. I redditi indicati all’articolo 53, comma 2, lettera b), sono costituiti dall’ammontare dei proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, ridotto del 25 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese, ovvero del 40 per cento se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di eta’ inferiore a 35 anni; le partecipazioni agli utili e le indennita’ di cui al citato articolo 53, comma 2, lettere c), d) ed e), costituiscono reddito per l’intero ammontare percepito nel periodo di imposta. I redditi indicati al predetto articolo 53, comma 2, lettera f), sono costituiti dall’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese. I redditi indicati al medesimo articolo 53, comma 2, lettera f-bis) sono costituiti dall’ammontare delle indennita’ in denaro o in natura percepite nel periodo di imposta.”

Art. 55 bis TUIR – Imposta sul reddito d’impresa (1).

In vigore dal 24/04/2017 al 01/01/2019

Modificato da: Decreto-legge del 24/04/2017 n. 50 Articolo 58

Soppresso dal 01/01/2019 da: Legge del 30/12/2018 n. 145 Articolo 1

“1. Il reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilita’ ordinaria, determinato ai sensi del presente capo, e’ escluso dalla formazione del reddito complessivo e assoggettato a tassazione separata con l’aliquota prevista dall’articolo 77. Dal reddito d’impresa sono ammesse in deduzione le somme prelevate, a carico dell’utile di esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito del periodo d’imposta e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodi d’imposta successivi, a favore dell’imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci.

2. In deroga all’articolo 8, comma 3, le perdite maturate nei periodi d’imposta di applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 del presente articolo sono computate in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi per l’intero importo che trova capienza in essi. Le perdite non ancora utilizzate al momento di fuoriuscita dal regime di cui al presente articolo sono computabili in diminuzione dai redditi ai sensi dell’articolo 8, comma 3, considerando l’ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse. Nel caso di societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice tali perdite sono imputate a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

3. Le somme prelevate a carico dell’utile dell’esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito dell’esercizio e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati a tassazione separata e non ancora prelevati, a favore dell’imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci costituiscono reddito d’impresa e concorrono integralmente a formare il reddito complessivo dell’imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci.

4. Gli imprenditori e le societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilita’ ordinaria possono optare per l’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo. L’opzione ha durata pari a cinque periodi d’imposta, e’ rinnovabile e deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal periodo d’imposta cui e’ riferita la dichiarazione.

5. L’applicazione del presente articolo esclude quella dell’articolo 5 limitatamente all’imputazione e alla tassazione del reddito indipendentemente dalla sua percezione.

6. Le disposizioni del presente articolo non si applicano alle somme prelevate a carico delle riserve formate con utili dei periodi d’imposta precedenti a quello dal quale ha effetto tale articolo; le riserve da cui sono prelevate le somme si considerano formate prioritariamente con utili di tali periodi d’imposta.

6-bis In caso di fuoriuscita dal regime di cui al presente articolo anche a seguito di cessazione dell’attivita’, le somme prelevate a carico delle riserve di utili formate nei periodi d’imposta di applicazione delle disposizioni del presente articolo, nei limiti in cui le stesse sono state assoggettate a tassazione separata, concorrono a formare il reddito complessivo dell’imprenditore, dei collaboratori o dei soci; ai medesimi soggetti e’ riconosciuto un credito d’imposta in misura pari all’imposta di cui al comma 1, primo periodo.”

(1) Articolo aggiunto, a decorrere dal 1° gennaio 2017, dall’art. 1, comma 547, lett. b) legge 11 dicembre 2016 n. 232. Vedasi anche l’art. 1, comma 548 della citata legge n. 232 del 2016.

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Art. 56 Bis TUIR – Altre attivita’ agricole. (N.D.R.: Articolo inserito dall’art. 2, comma 6, legge 24 dicembre 2003, n. 350, come modificato dall’art. 15, comma 2, lett. b), decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99.)

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 1

“1. Per le attività dirette alla produzione di vegetali esercitate oltre i limiti di cui all’articolo 32, comma 2, lettere b) e b-bis), il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito di impresa nell’ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste ovvero relativo alla superficie di riferimento come definita dal decreto di cui all’articolo 32, comma 3-bis, in proporzione alla superficie eccedente.

2. Per le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, valorizzazione e commercializzazione di prodotti diversi da quelli indicati nell’articolo 32, comma 2, lettera c) , ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, conseguiti con tali attività, il coefficiente di redditività del 15 per cento.

3. Per le attività dirette alla fornitura di servizi di cui al terzo comma dell’ articolo 2135 del codice civile , il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, conseguiti con tali attività, il coefficiente di redditività del 25 per cento.

3-bis. Per le attività dirette alla commercializzazione di piante vive e prodotti della floricoltura acquistate da imprenditori agricoli florovivaistici di cui all’ articolo 2135 del codice civile , nei limiti del 10 per cento del volume di affari, da altri imprenditori agricoli florovivaistici, il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto il coefficiente di redditività del 5 per cento.

3-ter. Il reddito derivante dalla produzione e cessioni di beni di cui all’articolo 32, comma 2, lettera bter), oltre il limite ivi indicato, è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto il coefficiente di redditività del 25 per cento.

4. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche ai soggetti che hanno esercitato l’opzione di cui all’ articolo 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 .

5. Il contribuente ha facoltà di non avvalersi delle disposizioni di cui al presente articolo. In tal caso l’opzione o la revoca per la determinazione del reddito nel modo normale si esercitano con le modalità stabilite dal regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442 , e successive modificazioni.”

Art. 57 TUIR – Ricavi

In vigore dal 01/01/2004

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

“1. Si comprende tra i ricavi di cui all’articolo 85 anche il valore normale dei beni ivi indicati destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore.”

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Art. 58 TUIR – Plusvalenze (1)

In vigore dal 01/01/2026

Modificato da: Legge del 30/12/2025 n. 199 Articolo 1 com 51

“1. Per le plusvalenze derivanti da cessione delle aziende, le disposizioni del comma 4 dell’articolo 86 non si applicano quando e’ richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dell’articolo 17. Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda e’ assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. I criteri di cui al periodo precedente si applicano anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall’apertura della successione, della societa’ esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi.

2. Le plusvalenze di cui all’articolo 87, con i requisiti di cui al comma 1.1 del medesimo articolo 87 (2), non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti limitatamente al 60 per cento del loro ammontare.

3. Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito anche se i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore o a finalita’ estranee all’esercizio dell’impresa.”

—————

(1) Per l’interpretazione autentica delle disposizioni contenute nel presente articolo vedasi l’art. 5, comma 3 decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.

(2) Per l’applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 del presente articolo, come modificato dall’articolo 1, comma 51, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026), si veda quanto disposto dai commi da 54 a 58 della stessa legge.

Commento del professionista

Ai sensi del comma 1 dell’art. 56 del TUIR, la determinazione del reddito di impresa per i soggetti IRPEF segue, di norma, le regole previste per l’IRES dalla Sezione I del Capo II del Titolo II del TUIR, salvo quanto diversamente stabilito dal Capo VI del Titolo I.

Di conseguenza, anche gli utili derivanti da partecipazioni in soggetti IRES (dividendi) concorrono al reddito dei soggetti IRPEF, come le imprese individuali e le società di persone commerciali (s.n.c. e s.a.s.), secondo quanto stabilito dall’art. 89 del TUIR. La disciplina generale degli utili da partecipazione rimanda pertanto all’art. 89 stesso.

La misura di esenzione dei dividendi per i soggetti IRPEF differisce da quella prevista per i soggetti IRES: mentre i dividendi per le società IRES sono esenti al 95%, per i soggetti IRPEF, secondo l’art. 59 del TUIR (che rinvia all’art. 47), gli utili percepiti concorrono alla formazione del reddito nella misura del 58,14%, applicando il criterio di cassa. Questa percentuale si applica sia ai dividendi da partecipazioni qualificate sia a quelli derivanti da partecipazioni non qualificate.

La misura del 58,14% riguarda gli utili formatisi dopo l’esercizio in corso al 31.12.2016, in base al d.m. 26.5.2017, emanato a seguito della riduzione dell’aliquota IRES dal 27,5% al 24%. Gli utili prodotti in precedenza mantengono il trattamento precedente: 40% per quelli formatisi fino all’esercizio in corso al 31.12.2007 e 49,72% per quelli formatisi dall’esercizio successivo a tale data.

L’imponibilità parziale si applica anche ai proventi derivanti da strumenti finanziari partecipativi assimilati alle azioni, contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza, e più in generale agli strumenti finanziari partecipativi.

I dividendi percepiti dalle società di persone da partecipazioni in società di capitali concorrono al reddito dei soci per trasparenza, seguendo le stesse regole delle imprese individuali: 58,14% per gli utili più recenti, 49,72% per quelli successivi al 2007 e 40% per quelli anteriori al 2008.

Secondo la circ. Assonime n. 32/2004, questo regime si applica anche ai soci soggetti IRES quando la partecipazione avviene tramite società di persone. In tal caso, la società personale, quale primo percettore dei dividendi, è soggetta alla tassazione parziale del 58,14%, e non alla detassazione del 95% prevista per i dividendi tra soggetti IRES.

Per quanto riguarda le società semplici, il reddito si determina sommando i redditi di ciascuna categoria, al netto di quelli soggetti a ritenuta o imposta sostitutiva, secondo quanto stabilito dall’art. 8 del TUIR. I dividendi concorrono alla base imponibile secondo le stesse percentuali già indicate.

La situazione è tuttavia cambiata con la legge di Bilancio 2018 (l. n. 205/2017) e la modifica dell’art. 47 del TUIR. A seguito di tale modifica, sono emersi due scenari interpretativi:

1. gli utili sarebbero interamente non tassabili;

2. gli utili concorrerebbero al reddito complessivo per intero.

Le istruzioni del modello REDDITI SP 2019 confermano la tassazione integrale degli utili percepiti dalle società semplici, pur applicando per gli utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31.12.2017 il regime transitorio (40%, 49,72% o 58,14%), se la distribuzione avviene tra l’1.1.2018 e il 31.12.2022.

Il comma 1 dell’art. 59 del TUIR estende il trattamento dei dividendi anche a:

• titoli e strumenti finanziari partecipativi (art. 44, lett. a) TUIR) la cui remunerazione dipende dai risultati economici della società emittente, di altre società del gruppo o dell’affare cui i titoli sono collegati;

• contratti di associazione in partecipazione o cointeressenza (art. 2554 c.c.) con apporto di capitale o misto (capitale e opere/servizi).

In tutti questi casi, analogamente a quanto previsto per i soggetti IRES, non si applicano i commi 5 e 7 dell’art. 47 TUIR per somme o beni ricevuti da ripartizione di riserve di capitale, recesso, esclusione, riscatto o liquidazione della società, ma la disciplina del comma 5-bis dell’art. 86 TUIR. Questo comporta la necessità di distinguere la parte dei beni o importi imputabile a utili (tassata come dividendi) da quella residua (tassata come plusvalenze).

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Art. 59 TUIR – Dividendi (NDR: ex art. 56. Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 3, comma 4, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)

In vigore dal 01/01/2026

Modificato da: Legge del 30/12/2025 n. 199 Articolo 1 com 51

Nota:Per l’applicazione delle disposizioni di cui ai commi 1 e 1-bis, rispettivamente modificato e inserito dall’articolo 1, comma 51, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026), si veda quanto disposto dai commi da 54 a 58 della stessa legge.

“1. Gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle societa’ e degli enti di cui all’articolo 73, nonche’ quelli relativi ai titoli e agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), e le remunerazioni relative ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), concorrono per l’intero ammontare alla formazione del reddito complessivo dell’esercizio in cui sono percepiti, ad eccezione di quelli di cui al comma 1-bis del presente articolo, che concorrono a formare il reddito dell’esercizio nella misura del 58,14 per cento. Si applica l’articolo 47, per quanto non diversamente previsto dal primo periodo.

1-bis. L’esclusione di cui al comma 1 si applica agli utili relativi:

a) a una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 5 per cento o di valore fiscale non inferiore a 500.000 euro; ai fini della determinazione della soglia del 5 per cento, si considerano anche le partecipazioni detenute indirettamente all’interno dello stesso gruppo, intendendo per tale quello costituito da soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), e secondo comma, del codice civile, tenendo conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena partecipativa di controllo;

b) ai titoli e agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), e ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), di valore fiscale non inferiore a 500.000 euro

2. (Comma abrogato)”

Art. 60 TUIR – Spese per prestazioni di lavoro

In vigore dal 01/01/2004 con effetto dal 01/01/1993

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

“1. Non sono ammesse in deduzione a titolo di compenso del lavoro prestato o dell’opera svolta dall’imprenditore, dal coniuge, dai figli, affidati o affiliati minori di eta’ o permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti, nonche’ dai familiari partecipanti all’impresa di cui al comma 4 dell’articolo 5.”

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Art. 61 TUIR – Interessi passivi (ex art.63)(1)

In vigore dal 01/01/2008 con effetto dal 01/01/1988

Modificato da: Legge del 24/12/2007 n. 244 Articolo 1

Nota:Contiene anche le modifiche di cui all’art. 1 del DL n. 554/93. Contiene anche le modifiche di cui all’art. 1 del DL n. 139/94.

“1. Gli interessi passivi inerenti all’esercizio d’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. (2)

2. La parte di interessi passivi non deducibile ai sensi del comma 1 del presente articolo non da’ diritto alla detrazione dall’imposta prevista alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 15.”

____________________

(1) Per l’assoggettamento dei redditi di impresa a tassazione separata vedi art. 65 D.L. 18 17/03/2020.

(2) Si veda quanto disposto dall’articolo 1, commi da 2 a 9 e da 45 a 50, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023).

Commento del professionista

I. Introduzione e ratio della norma

L’articolo 61 del TUIR disciplina la deducibilità degli interessi passivi per i soggetti che determinano il proprio reddito ai fini IRPEF nell’ambito dell’esercizio d’impresa: imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice. La norma, nella sua formulazione attuale, è frutto della riscrittura operata dall’art. 1, comma 33, lett. b), della L. 24 dicembre 2007, n. 244 (c.d. Finanziaria 2008), che ha contestualmente riformulato in maniera radicalmente diversa anche l’art. 96 TUIR per i soggetti IRES.

La ratio della disposizione è quella di evitare che gli interessi passivi possano abbattere il reddito imponibile nella parte riferibile a proventi che non concorrono alla formazione del reddito d’impresa (proventi esenti). Il meccanismo adottato è quello del pro-rata generale: la quota deducibile di interessi passivi viene determinata proporzionalmente al peso dei ricavi imponibili (o esclusi) sul totale dei ricavi e proventi conseguiti. In altri termini, se la totalità dei ricavi è imponibile, gli interessi passivi sono integralmente deducibili; se una quota è esente, la deducibilità degli interessi viene corrispondentemente compressa.

II. Il testo della norma

Comma 1: “Gli interessi passivi inerenti all’esercizio d’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.”

Comma 2: “La parte di interessi passivi non deducibile ai sensi del comma 1 del presente articolo non dà diritto alla detrazione dall’imposta prevista alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 15.”

III. Ambito soggettivo di applicazione

La norma si applica ai soggetti IRPEF che producono reddito d’impresa, sia in contabilità ordinaria che semplificata, e quindi a imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice.L’art. 61 trova altresì applicazione per rinvio dell’art. 144, comma 1, TUIR agli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché ai trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato, limitatamente all’attività commerciale svolta.

Un chiarimento importante è stato fornito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 19/E/2009, nella quale è stato precisato che l’art. 61 si applica anche nella determinazione del reddito delle imprese in regime di contabilità semplificata, nonostante il mancato richiamo espresso nell’art. 66 TUIR.

Va sottolineato un profilo di importanza sistematica: l’art. 61 non si applica ai lavoratori autonomi (artt. 53 e 54 TUIR). Per questi ultimi non sussiste alcuna limitazione specifica alla deducibilità degli interessi passivi, che seguono le regole generali dell’inerenza, della cassa e della documentazione della spesa, senza necessità di calcolare alcun pro-rata.

IV. Il meccanismo del pro-rata: struttura e funzionamento

1. La doppia condizione di deducibilità: inerenza e pro-rata

L’art. 61 del TUIR richiama specificamente il requisito dell’inerenza per beneficiare della deducibilità: al primo comma si legge espressamente che “gli interessi passivi inerenti all’esercizio dell’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto”. La questione dell’inerenza va risolta in sede propedeutica e comunque prima di procedere alla determinazione del pro-rata di deducibilità degli interessi passivi. 

Si configurano pertanto due condizioni sequenziali e cumulative: la prima, di carattere qualitativo, è la verifica dell’inerenza all’esercizio d’impresa; la seconda, di carattere quantitativo, è l’applicazione del rapporto di deducibilità. Gli interessi che non afferiscono all’attività d’impresa (ad esempio quelli maturati su finanziamenti contratti per esigenze personali dell’imprenditore) sono del tutto indeducibili e a essi non si applica neppure il pro-rata.

2. La formula

Il rapporto di deducibilità può essere sintetizzato come segue:

Quota deducibile = Interessi passivi inerenti × (A / B)

dove A = ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi (ad esempio dividendi ex art. 89)

dove B = ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, compresi quelli esenti o non imponibili

Nella pratica, per la gran parte delle imprese individuali e delle società di persone operanti in settori ordinari laddove la totalità dei ricavi sia imponibile il pro-rata tende ad avvicinarsi all’unità e la deducibilità risulta de facto integrale.

3. Componenti da includere nel rapporto

Con la riformulazione operata dalla L. 244/2007, alcune previsioni esplicite contenute nel previgente art. 96 non sono state riprodotte nell’art. 61. In assenza di indicazioni contrarie, devono ritenersi computate in entrambi i termini del rapporto:

le sopravvenienze attive accantonate ai sensi dell’art. 88 (contributi in conto capitale rateizzati), i proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva e i saldi di rivalutazione monetaria non concorrenti al reddito.

Quanto alle rimanenze di magazzino, il precedente art. 96 prevedeva che concorressero al rapporto nei limiti degli incrementi formatisi nell’esercizio; tale disposizione, pur non riprodotta, dovrebbe continuare a trovare applicazione quale regola di computo, così come per i ricavi derivanti da cessioni di titoli e di valute.

Con riguardo alle plusvalenze PEX (ex art. 87 TUIR), la questione è controversa. Nel sistema previgente esse erano computate per il loro intero ammontare sia al numeratore sia al denominatore, neutralizzando quindi il loro impatto sul pro-rata. La mancata riproduzione di tale regola potrebbe far ritenere che le plusvalenze PEX debbano essere considerate come proventi esenti, confluendo quindi solo al denominatore con effetto penalizzante sulla quota deducibile. Sul punto, tuttavia, come segnalato anche dall’Assonime (circ. n. 46/2009), occorre coordinare questa lettura con l’art. 109, comma 5, TUIR, che in materia di spese generali non qualifica le plusvalenze quali “proventi esenti”.

La Corte di Cassazione, con ord. n. 7111 del 13 marzo 2019 richiamando l’ampia giurisprudenza conforme precedente ha stabilito che ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi vanno computati, sia al numeratore che al denominatore della frazione, anche gli interessi di mora sui crediti in sofferenza maturati nel periodo d’imposta.

V. Confronto con il regime IRES (art. 96 TUIR): una disparità di trattamento

Il profilo più rilevante sul piano sistematico è la profonda diversità di regime tra soggetti IRPEF e soggetti IRES. Per i soggetti IRES, l’art. 96 TUIR prevede un meccanismo ben più restrittivo: gli interessi passivi netti (eccedenti gli interessi attivi) sono deducibili solo entro il limite del 30% del Risultato Operativo Lordo (ROL), con possibilità di riportare in avanti le eccedenze indeducibili. Nessun limite di questo tipo è previsto per i soggetti IRPEF, per i quali salvo la compressione dovuta al pro-rata in presenza di proventi esenti la deducibilità degli interessi inerenti è tendenzialmente integrale.

La disciplina degli interessi passivi discrimina le imprese a seconda della loro forma giuridica, essendo stata limitata la deducibilità degli interessi soltanto per i soggetti IRES, che risultano pertanto penalizzati rispetto alle imprese individuali e alle società di persone. Come evidenziato da Assonime con la circ. n. 46 del 18 novembre 2009, questa scelta “segna un punto di rottura rispetto all’impostazione tradizionale” e suscita “riserve di ordine logico-sistematico”, oltre a introdurre “squilibri nel sistema e, più in particolare, ipotesi di arbitraggio”. 

Per contrastare le potenziali operazioni di arbitraggio fondate ad esempio sulla trasformazione di una società di capitali in società di persone, o sull’interposizione di una società di persone ad hoc per dedurre “per trasparenza” interessi altrimenti soggetti ai limiti dell’art. 96 la medesima L. 244/2007 ha aggiunto un’apposita disposizione antielusiva nel comma 6 dell’art. 101 TUIR.

VI. La clausola di non detraibilità (comma 2)

Il comma 2 stabilisce che la quota di interessi passivi che risulta indeducibile per effetto del pro-rata del comma 1 non può essere recuperata come detrazione IRPEF ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. a) e b), TUIR, vale a dire né come interessi su prestiti o mutui agrari né come interessi su mutui ipotecari per l’acquisto dell’abitazione principale.

Si tratta di una preclusione espressa che impedisce all’imprenditore individuale di “convertire” un costo indeducibile ai fini del reddito d’impresa in una detrazione in sede di dichiarazione personale, evitando potenziali duplicazioni del beneficio fiscale.

VII. Interessi passivi su leasing, interessi di mora e IVA trimestrale

Tre fattispecie meritano un cenno specifico per la loro rilevanza pratica.

Leasing: la quota di interessi impliciti nei canoni di leasing, desunta dal contratto, è soggetta per i soggetti IRPEF ai limiti di deducibilità previsti dall’art. 61. È pertanto necessario isolare la componente finanziaria dai canoni, richiedendo alla società di leasing il piano di ammortamento finanziario.

Interessi di mora: gli interessi di mora non ancora corrisposti non sono deducibili per i soggetti IRPEF, in quanto soggetti al principio di cassa previsto dall’art. 109, comma 7, TUIR. Concorrono quindi alla formazione del reddito nell’esercizio del loro effettivo incasso o pagamento.

IVA trimestrale: non sono deducibili gli interessi passivi dell’1% dovuti in relazione alla liquidazione IVA con periodicità trimestrale, ai sensi dell’art. 66, comma 11, del D.L. n. 331/1993.

VIII. Contributi Covid-19 e irrilevanza ai fini del pro-rata

Un aspetto operativo di interesse riguarda il trattamento dei contributi e delle indennità erogati in via eccezionale durante la crisi epidemiologica da Covid-19. Per effetto dell’art. 10-bis, comma 1, del D.L. n. 137/2020 (c.d. Decreto Ristori), tali somme non concorrono alla formazione del reddito imponibile e non rilevano ai fini del rapporto di cui all’art. 61, evitando così che la loro percezione potesse alterare il calcolo del pro-rata e comprimere artificialmente la deducibilità degli interessi passivi.

IX. Osservazioni conclusive

L’art. 61 TUIR, nella sua apparente semplicità due soli commi cela una serie di nodi interpretativi ancora aperti, principalmente legati alla soppressione di disposizioni che il previgente art. 96 conteneva in modo esplicito e che la riformulazione del 2007 non ha riprodotto.

Sul piano pratico, tre sono i profili di attenzione per il professionista: la corretta perimetrazione degli interessi passivi inerenti (come presupposto logico-giuridico antecedente al pro-rata), la costruzione del denominatore del rapporto nei casi in cui siano presenti plusvalenze PEX o altri proventi a regime fiscale peculiare, e la verifica dell’eventuale applicabilità delle disposizioni di coordinamento previste dall’art. 101, comma 6, TUIR per le strutture di gruppo che coinvolgano soggetti di natura giuridica mista.

La persistente disparità di trattamento rispetto ai soggetti IRES che restano assoggettati ai ben più severi limiti del 30% del ROL rimane un’anomalia sistematica segnalata dalla dottrina e mai corretta dal legislatore, che tuttavia non sembra intenzionato a procedere a un’armonizzazione della materia nel breve periodo.

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