Autore: Andrea Marton

Una società di capitali che chiude un esercizio in perdita fiscale non perde quel valore: può portarlo in diminuzione dei redditi imponibili futuri, riducendo l’IRES da versare negli anni in utile. In sintesi: le perdite fiscali si riportano in avanti senza limiti di tempo, ma ciascun anno si possono usare in misura non superiore all’80% del reddito imponibile del periodo. Per le perdite dei primi tre periodi d’imposta dalla costituzione, riferite a una nuova attività produttiva, il riporto è invece integrale. La materia è regolata dall’art. 84 del TUIR, da ultimo modificato dal D.Lgs. 192/2024.

Perché la perdita fiscale è un asset

La perdita fiscale è la differenza negativa tra componenti positivi e negativi di reddito di un periodo d’imposta. Per i soggetti IRES (tipicamente S.p.A., S.r.l., S.a.p.a.) non è un costo definitivamente perso: rappresenta un credito di capacità contributiva da spendere quando l’impresa tornerà a produrre reddito. Negli anni successivi, abbattendo l’imponibile, la perdita riduce l’imposta dovuta e quindi vale, in termini finanziari, in proporzione all’aliquota IRES applicata al reddito che azzera.

Proprio perché ha un valore economico, il riporto delle perdite è circondato da regole quantitative (il limite dell’80%) e da regole antielusive, pensate per evitare che le perdite vengano “comprate” attraverso il cambio di controllo di società “scatola”.

La regola generale: l’80% del reddito imponibile, senza limiti di tempo

L’art. 84, comma 1, del TUIR stabilisce che le perdite di un periodo d’imposta si computano in diminuzione del reddito dei periodi successivi:

• senza limiti di tempo (non c’è più un termine di cinque anni: le perdite si riportano finché non sono utilizzate);
• in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo;
• per l’intero importo che trova capienza in quell’80%.

In pratica, ogni anno in utile la società deve comunque assoggettare a tassazione almeno il 20% del proprio reddito imponibile: le perdite pregresse possono abbattere al massimo l’80% del reddito di quel periodo. La parte di perdita non utilizzata non si perde, ma si trascina ai periodi successivi.

Esempio illustrativo (ipotesi)

I numeri che seguono sono un’ipotesi a fini esplicativi, con importi tondi. Ipotizziamo una S.r.l. con perdite pregresse per 100.000 euro e un reddito imponibile dell’anno di 60.000 euro.

Anche se la società avrebbe “abbastanza” perdite per azzerare tutto il reddito, ne può usare solo 48.000 (l’80% di 60.000). Restano 12.000 di reddito tassabile e 52.000 di perdite da riportare in avanti, da utilizzare con la stessa regola negli esercizi successivi.

Le perdite dei primi 3 periodi d’imposta: riporto integrale

L’art. 84, comma 2, del TUIR prevede un regime di favore per le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione. Queste perdite si computano in diminuzione del reddito per l’intero importo che trova capienza, cioè senza il limite dell’80%, a condizione che si riferiscano a una nuova attività produttiva.

Perché sono più “vantaggiose”? Perché possono azzerare integralmente il reddito imponibile degli anni futuri, non solo l’80%. La start-up tipicamente accumula perdite nei primi esercizi di avvio e, quando entra a regime e genera utili, può assorbirli per intero con quelle perdite iniziali. La condizione della “nuova attività produttiva” serve a evitare che il beneficio premi semplici riorganizzazioni o la prosecuzione di attività preesistenti sotto nuova veste.

È quindi opportuno tenere distinte, nella contabilità fiscale e nel modello dichiarativo, le perdite dei primi tre periodi (a riporto integrale) dalle perdite ordinarie (soggette all’80%): hanno un “peso” diverso e si utilizzano con regole diverse.

Il limite antielusivo: cambio di controllo più cambio di attività

L’art. 84, comma 3, del TUIR contiene la principale regola antielusiva. Il riporto delle perdite non è consentito quando ricorrono congiuntamente due condizioni:

1. la maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto nell’assemblea ordinaria viene trasferita o acquisita da terzi (cambio di controllo);
2. viene modificata l’attività principale di fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate (cambio di attività).

La modifica dell’attività rileva se interviene nel periodo d’imposta del trasferimento del controllo oppure nei due periodi successivi o anteriori. La logica è chiara: senza questa norma, sarebbe possibile acquisire una società ormai inattiva ma ricca di perdite e “travasarvi” una nuova attività redditizia al solo scopo di azzerare l’imposta. Il legislatore colpisce proprio la combinazione di nuovo socio di controllo e nuova attività: se manca uno dei due elementi, il limite non scatta.

Il test di vitalità (40%) che neutralizza il limite

Il comma 3 prevede una valvola di salvaguardia: il limite antielusivo non opera se la società supera un test di vitalità. In particolare, il riporto resta consentito se, nel periodo d’imposta precedente al trasferimento del controllo:

• i ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e
• le spese per prestazioni di lavoro dipendente e relativi contributi

sono superiori al 40% della media dei due esercizi anteriori. In sostanza, se la società mostra di essere ancora “viva” e operativa (un certo livello di ricavi e di costo del personale), si presume che non sia una semplice “bara fiscale” e le perdite restano riportabili nonostante il cambio di controllo.

La riforma del D.Lgs. 192/2024

Il D.Lgs. 192/2024 è intervenuto sull’art. 84, ridefinendo alcuni profili rilevanti:

• Nozione di “modifica dell’attività principale”: viene precisata come cambiamento del settore o del comparto merceologico, ovvero come acquisizione di un’azienda o di un ramo d’azienda che comporta una variazione sostanziale dell’attività. L’obiettivo è rendere più oggettivo e meno incerto il presupposto del cambio di attività.
• Esimente per operazioni infragruppo: viene reintrodotta una causa di disapplicazione del limite antielusivo per i trasferimenti di controllo che avvengono all’interno dello stesso gruppo, dove non c’è il tipico fenomeno del “commercio di perdite” tra soggetti terzi.

Avvertenza sulla decorrenza. Le modifiche introdotte dalla riforma si applicano a partire da una determinata decorrenza temporale: prima di applicarle a un caso concreto è indispensabile verificare la decorrenza esatta prevista dal decreto e l’eventuale regime transitorio, perché la disciplina utilizzabile dipende dal periodo d’imposta interessato.

Il reverse charge (o inversione contabile) è il meccanismo per cui l’obbligo di assolvere l’IVA passa dal venditore al compratore. Il fornitore emette la fattura senza addebito d’imposta, con la dicitura “inversione contabile”, e il cliente integra il documento applicando l’IVA, registrandola sia a debito sia a credito. È previsto dall’art. 17, commi 5 e 6, del DPR 633/1972 e riguarda settori specifici: edilizia (subappalti, pulizia e impianti), elettronica, rottami, oro e quote di emissione di gas serra. È cosa diversa dallo split payment, che riguarda invece le operazioni verso la Pubblica Amministrazione.

Cos’è il reverse charge e come funziona in pratica

Nel meccanismo ordinario, chi vende un bene o presta un servizio addebita l’IVA in fattura e poi la versa allo Stato. Con il reverse charge questo schema si inverte: l’imposta non viene addebitata dal fornitore, ma assolta direttamente dal cliente (cessionario o committente), a condizione che entrambi siano soggetti passivi IVA.

In concreto, il fornitore emette una fattura senza IVA, riportando la dicitura “inversione contabile” e il riferimento alla norma. Il cliente che riceve la fattura compie la cosiddetta integrazione: calcola l’IVA dovuta sull’imponibile e la annota due volte, una a debito (come se fosse il venditore) e una a credito (per recuperarla come acquisto). È la cosiddetta doppia registrazione: nel registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) e in quello degli acquisti.

Il risultato, per chi ha pieno diritto alla detrazione, è un’operazione a saldo zero: l’IVA a debito e quella a credito si compensano. Non avviene materialmente alcun esborso d’imposta da fornitore a cliente, perché l’imposta resta “interna” alla contabilità del committente.

Un esempio illustrativo (ipotesi)

Ipotizziamo, con numeri tondi a solo scopo esemplificativo, un’impresa edile che affida un subappalto a un’altra impresa per 10.000 euro.

• Il subappaltatore emette fattura di 10.000 euro senza IVA, con la dicitura “inversione contabile”.
• L’impresa appaltatrice che riceve la fattura calcola l’IVA al 22%, ossia 2.200 euro.
• Annota quei 2.200 euro a debito (registro vendite) e a credito (registro acquisti).

Se l’appaltatrice ha diritto alla detrazione piena, le due annotazioni si neutralizzano e non c’è IVA da versare su quella specifica operazione. I valori sono puramente illustrativi.

Perché esiste: il contrasto alle frodi IVA

Il reverse charge nasce come strumento antifrode. Nel meccanismo ordinario il fornitore incassa l’IVA dal cliente e dovrebbe poi versarla allo Stato: nelle frodi cosiddette “carosello” alcuni operatori incassavano l’imposta e sparivano senza versarla, mentre il cliente la portava regolarmente in detrazione, generando un danno per l’Erario.

Spostando l’obbligo di assolvimento sul cliente, si elimina il momento in cui l’IVA passa di mano e potrebbe essere sottratta: non c’è più un’imposta incassata dal venditore che rischia di non essere versata. Per questo il legislatore lo ha riservato a settori storicamente esposti a frodi.

Cosa cambia in pratica: chi vende non incassa più l’IVA e deve ricordare di non addebitarla, indicando in fattura la dicitura corretta; chi compra deve attivarsi per integrare e registrare correttamente il documento, assumendosi la responsabilità del corretto trattamento dell’imposta.

I settori principali in cui si applica

Il reverse charge “interno” si applica solo nei casi tassativamente previsti dall’art. 17, comma 6, del DPR 633/1972. I principali sono riepilogati nella tabella seguente.

Per il settore elettronico ed energetico l’applicazione del reverse charge è stata prorogata a livello UE fino al 31 dicembre 2026 (Direttiva UE 2022/890). Resta quindi operativo per le cessioni di telefoni, console, tablet, laptop e microprocessori entro tale termine.

Va precisato che le ipotesi di reverse charge sono di stretta interpretazione: non si possono estendere per analogia ad altri settori non espressamente previsti dalla legge.

La differenza con lo split payment

Lo split payment (scissione dei pagamenti, art. 17-ter DPR 633/1972) è un meccanismo diverso, anche se spesso confuso con il reverse charge. Si applica alle cessioni di beni e prestazioni di servizi rese nei confronti della Pubblica Amministrazione e di altri enti elencati dalla norma.

In questo caso il fornitore emette regolarmente la fattura con IVA, ma non la incassa: l’imposta è versata direttamente all’Erario dalla PA committente, anziché al fornitore. Il fornitore, quindi, riceve solo l’imponibile.

Regola fondamentale: quando un’operazione è soggetta a reverse charge, il reverse charge prevale sullo split payment. Se cioè un’impresa rende verso la PA una prestazione che rientra tra quelle in inversione contabile, si applica il reverse charge e non lo split payment.

Errori comuni da evitare

Gli errori più frequenti riguardano l’applicazione sbagliata del meccanismo:

• Addebitare l’IVA quando andava il reverse charge: il fornitore emette la fattura con IVA su un’operazione che doveva essere in inversione contabile. Il cliente non dovrebbe pagare quell’imposta e si crea un’irregolarità da correggere.
• Non applicare il reverse charge quando era dovuto: l’operazione rientra tra quelle previste dalla legge, ma viene trattata come ordinaria. Anche in questo caso l’imposta non è assolta nel modo corretto.
• Mancata integrazione da parte del cliente: ricevuta la fattura senza IVA, il committente dimentica di integrare e registrare l’imposta a debito e a credito.
• Omessa o errata dicitura in fattura: la mancata indicazione della dicitura “inversione contabile” rende il documento formalmente irregolare.

Per questo la dicitura in fattura non è un dettaglio formale: segnala con chiarezza a chi riceve il documento che deve assolvere lui l’imposta, evitando equivoci tra le parti. Sul fronte della fatturazione elettronica, l’indicazione del corretto codice natura dell’operazione segue le specifiche tecniche del Sistema di Interscambio (SdI), che vanno verificate nella loro versione aggiornata.

Quando un imprenditore vende l’azienda o un ramo d’azienda, la differenza tra quanto incassa e il valore fiscale dei beni ceduti genera una plusvalenza che concorre al reddito d’impresa. La buona notizia è che la legge offre due strumenti distinti per alleggerire l’impatto fiscale: la rateazione della plusvalenza e, per le sole imprese individuali, la tassazione separata. Questa guida spiega come si calcola la plusvalenza, quando e a chi convengono i due regimi agevolati, e perché la scelta tra vendere l’azienda o le partecipazioni della società cambia radicalmente il conto fiscale.

Come si calcola la plusvalenza da cessione d’azienda

La plusvalenza da cessione a titolo oneroso di azienda (o di un suo ramo) è pari alla differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, e il valore fiscalmente riconosciuto dei beni ceduti. Questo valore comprende l’avviamento, cioè il sovrapprezzo che il compratore paga per la capacità dell’azienda di generare reddito. La disciplina è dettata dall’articolo 86, comma 1 lettera c) e comma 2 del TUIR, e la plusvalenza concorre al reddito d’impresa del cedente.

In pratica, occorre prima determinare il valore fiscale netto del complesso aziendale ceduto: si sommano i valori fiscalmente riconosciuti dei singoli beni (immobilizzazioni, magazzino, crediti) e si sottraggono le passività trasferite. La differenza tra il prezzo pattuito e questo valore netto è la plusvalenza tassabile, avviamento incluso.

Esempio illustrativo (ipotesi)

I numeri che seguono sono una semplice ipotesi a scopo esplicativo, con cifre tonde. Ipotizziamo che un imprenditore venda la propria azienda per un corrispettivo di 500.000 euro. Il valore fiscalmente riconosciuto netto dei beni ceduti è di 300.000 euro. Gli oneri di diretta imputazione (per esempio spese notarili e di intermediazione direttamente collegate) ammontano a 20.000 euro.

In questo esempio la plusvalenza di 180.000 euro è quella che concorrerà al reddito d’impresa. Da qui in avanti entrano in gioco le due possibili agevolazioni.

La rateazione fino a 5 esercizi (possesso di almeno 3 anni)

Se l’azienda o il ramo è stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni, l’articolo 86, comma 4 del TUIR consente al cedente di rateizzare la plusvalenza in quote costanti nell’esercizio in cui è realizzata e nei successivi, ma non oltre il quarto. Significa una distribuzione su un massimo di cinque esercizi. La scelta è facoltativa e deve risultare dalla dichiarazione dei redditi (prospetto delle plusvalenze nel quadro RS): se la dichiarazione non è presentata, la plusvalenza è tassata per intero nell’anno di realizzo.

Cosa cambia dal 2026: la rateazione resta solo per aziende e rami

La legge di bilancio 2026 (legge 30 dicembre 2025, n. 199, art. 1, comma 43) ha riscritto il comma 4 dell’articolo 86. Per le plusvalenze realizzate dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (il 2026, per chi ha l’esercizio coincidente con l’anno solare) la rateazione in quote costanti è ammessa solo per la cessione di aziende o rami d’azienda posseduti da almeno tre anni. La plusvalenza sulla vendita di un singolo bene strumentale, per esempio un macchinario o un immobile dell’impresa, concorre invece per intero al reddito dell’anno. Fino alle plusvalenze realizzate nel 2025 la rateazione valeva per tutti i beni posseduti da almeno tre anni (testo previgente).

Riprendendo l’esempio, anziché tassare 180.000 euro tutti nello stesso anno, l’imprenditore potrebbe imputarne 36.000 euro per ciascuno dei cinque esercizi. Il vantaggio non è pagare meno in valore assoluto, ma spalmare il carico nel tempo.

A chi conviene? Tipicamente a chi, concentrando tutta la plusvalenza in un solo anno, finirebbe per scontare l’imposizione sugli scaglioni più alti del reddito complessivo, oppure a chi ha bisogno di non drenare liquidità in un’unica soluzione. Diluendo la plusvalenza, una parte del reddito può restare in scaglioni inferiori e l’esborso viene distribuito su più annualità.

La tassazione separata (imprese individuali, possesso oltre 5 anni)

Il secondo strumento è riservato alle imprese individuali (e agli eredi o donatari che proseguono l’attività). Se l’azienda è posseduta da più di cinque anni, la plusvalenza da cessione a titolo oneroso può, su opzione in dichiarazione, essere assoggettata a tassazione separata, ai sensi dell’articolo 17, comma 1 lettera g) e comma 2 del TUIR, con richiamo all’articolo 58 TUIR. Non è mai obbligatoria: resta una scelta del contribuente.

La tassazione separata sottrae la plusvalenza al reddito complessivo dell’anno. L’imposta si calcola applicando l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del biennio anteriore all’anno in cui è stata ceduta l’azienda (art. 21 TUIR). L’obiettivo è evitare che un provento straordinario, formatosi lungo l’intera vita dell’impresa, venga schiacciato dagli scaglioni marginali più elevati dell’anno di realizzo.

Per l’imprenditore individuale la regola di partenza è la tassazione ordinaria: quella separata va richiesta nella dichiarazione dell’anno in cui la plusvalenza sarebbe imputata al reddito d’impresa. Le società in nome collettivo e in accomandita semplice ne sono escluse (art. 17, comma 2, TUIR). Chi chiede la tassazione separata non può anche rateizzare (art. 58, comma 1, TUIR). Compilazione del quadro RM, acconto del 20% e un esempio numerico sono nella guida su come si dichiara la plusvalenza: quadro RM, acconto del 20% ed esempio di calcolo.

Quando conviene rispetto a quella ordinaria? In linea di massima, conviene valutarla quando la plusvalenza è rilevante e il reddito ordinario del cedente è già alto, perché in tassazione ordinaria quella plusvalenza sconterebbe l’aliquota marginale più alta. Poiché il calcolo dipende dalla storia reddituale del contribuente, la convenienza va sempre verificata caso per caso confrontando le due ipotesi.

Attenzione: rateazione e tassazione separata sono due benefici distinti e alternativi. La prima richiede il possesso da almeno tre anni ed è aperta anche alle società; la seconda richiede più di cinque anni ed è riservata alle imprese individuali. Non si cumulano: occorre scegliere la strada più conveniente.

Vendere l’azienda o vendere le partecipazioni: perché cambia tutto

La stessa operazione economica – trasferire un’attività – può essere strutturata in due modi profondamente diversi sul piano fiscale.

• Cessione d’azienda: genera una plusvalenza che concorre al reddito d’impresa del cedente, in forma ordinaria oppure, ricorrendone i presupposti, in forma rateizzata o separata.
• Cessione delle partecipazioni della società che possiede l’azienda: il regime cambia a seconda del venditore. Se il socio cedente è un soggetto IRES, la plusvalenza può beneficiare del regime PEX (participation exemption), con esenzione del 95%, ai sensi dell’articolo 87 TUIR, al ricorrere delle condizioni di legge. Se il socio è una persona fisica non imprenditore, la plusvalenza rientra tra i redditi diversi di natura finanziaria e sconta l’imposta sostitutiva del 26%.

La differenza pratica è sostanziale: cedere le quote può risultare molto più leggero (esenzione 95% in ambito IRES, prelievo del 26% per le persone fisiche) rispetto alla tassazione piena di una plusvalenza da cessione d’azienda. Per questo la struttura dell’operazione, decisa a monte, incide pesantemente sul risultato netto e va impostata prima di firmare qualsiasi accordo.

Cenno agli aspetti indiretti: l’imposta di registro

La cessione d’azienda è soggetta a imposta di registro, disciplinata dal DPR 131/1986 (Testo unico dell’imposta di registro). Ogni bene sconta l’aliquota prevista per il trasferimento di quel tipo di bene, purché nell’atto o nei suoi allegati il corrispettivo sia ripartito tra i beni; ai crediti aziendali si applica l’aliquota delle cessioni di credito (0,5%) e, nella base imponibile, contano solo le passività inerenti all’azienda. Sono le regole introdotte dal D.Lgs. 139/2024 per gli atti dal 1° gennaio 2025 (FiscoOggi, 4 febbraio 2025). La cessione di partecipazioni, al contrario, segue regole proprie e generalmente più favorevoli sul fronte delle imposte indirette, ennesima ragione per cui la scelta della forma dell’operazione conta.

Fonti

• Art. 86 TUIR, plusvalenze patrimoniali (testo in vigore nel 2026)
• Art. 17 TUIR, tassazione separata
• Art. 21 TUIR, determinazione dell’imposta
• Art. 58 TUIR, plusvalenze dell’imprenditore individuale
• Istruzioni Redditi PF 2026, fascicolo 2 (quadro RM)

Dal 1° gennaio 2027 il TUIR è sostituito dal nuovo testo unico delle imposte sui redditi (D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117): per le cessioni del 2027 i riferimenti agli articoli cambieranno.

IRAP 2026 in breve: chi la paga e su cosa

L’IRAP è l’imposta regionale sulle attività produttive, disciplinata dal D.Lgs. 446/1997. Dal 1 gennaio 2022 l’imposta non si applica più alle persone fisiche che esercitano in forma individuale: imprenditori individuali e professionisti autonomi sono esclusi, a prescindere dall’autonoma organizzazione. Restano invece soggetti passivi le società (di persone e di capitali), gli studi associati e le associazioni tra professionisti, gli enti commerciali e non commerciali. L’aliquota ordinaria è del 3,90%, ma le Regioni possono variarla fino a 0,92 punti percentuali in aumento o in diminuzione.

Cos’è l’IRAP e su cosa si calcola

L’IRAP è un tributo a carattere regionale introdotto dal D.Lgs. 446/1997. Il suo presupposto è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o di servizi. In altre parole, non colpisce direttamente il reddito o il profitto, ma il valore che l’attività produce nel suo complesso.

La base di calcolo è infatti il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione. Questo è un punto che spesso genera confusione: l’IRAP può essere dovuta anche in presenza di un reddito modesto, perché la base imponibile si costruisce a partire dal valore della produzione e non dall’utile netto. La distribuzione territoriale del valore della produzione, inoltre, spiega perché l’imposta sia regionale: il gettito è collegato alla regione in cui l’attività viene materialmente esercitata.

Chi paga l’IRAP e chi no: la grande esclusione del 2022

La svolta più importante degli ultimi anni riguarda le persone fisiche. Dal 1 gennaio 2022, per effetto dell’art. 1, commi 8 e 9, della L. 234/2021 (Legge di Bilancio 2022), l’IRAP non si applica più:

• alle persone fisiche esercenti attività commerciali, cioè gli imprenditori individuali (ditte individuali);
• alle persone fisiche esercenti arti e professioni in forma individuale, cioè i professionisti che lavorano da soli con partita IVA individuale.

Questa esclusione opera a prescindere dalla presenza o meno di un’autonoma organizzazione. È un cambiamento netto: prima del 2022 un imprenditore individuale o un professionista poteva essere chiamato a pagare l’IRAP se la sua attività risultava autonomamente organizzata. Oggi, se opera come persona fisica in forma individuale, è semplicemente fuori dal campo di applicazione del tributo.

Chi resta soggetto passivo IRAP

L’esclusione del 2022 riguarda esclusivamente le persone fisiche in forma individuale. Restano soggetti passivi dell’IRAP (art. 3 D.Lgs. 446/1997):

• le società di persone: società in nome collettivo (snc) e in accomandita semplice (sas);
• gli studi associati e le associazioni tra professionisti;
• le società di capitali: società a responsabilità limitata (srl), per azioni (spa), in accomandita per azioni (sapa);
• gli enti commerciali e non commerciali.

Tradotto in pratica: due professionisti che si organizzano in un studio associato tornano soggetti a IRAP, anche se ciascuno di loro, lavorando da solo, ne sarebbe escluso. Allo stesso modo, una srl o una snc paga l’IRAP a prescindere dalle dimensioni. La forma giuridica scelta, quindi, è decisiva per capire se l’imposta è dovuta.

Perché il dibattito sull’autonoma organizzazione è ormai superato

Per anni la questione centrale per imprenditori individuali e professionisti è stata l’autonoma organizzazione: chi lavorava senza una struttura significativa (dipendenti, collaboratori stabili, beni strumentali rilevanti oltre il minimo indispensabile) poteva sostenere di non dover pagare l’IRAP. Ne è nato un lungo contenzioso, con numerose pronunce su quando una struttura potesse dirsi davvero organizzata.

Per le persone fisiche in forma individuale quel dibattito ha perso rilievo pratico. Dal 2022 sono escluse comunque, organizzate o meno: non è più necessario valutare la presenza di dipendenti o di beni strumentali per stabilire se l’imposta sia dovuta, perché la legge le ha messe fuori dal perimetro del tributo. Il concetto di autonoma organizzazione resta nel presupposto generale dell’IRAP, ma per il singolo imprenditore individuale o per il professionista individuale non determina più alcun obbligo, dato che l’esclusione è a monte.

L’aliquota: ordinaria, variabilità regionale e settori maggiorati

L’aliquota ordinaria IRAP è pari al 3,90%. Non è però un valore rigido su tutto il territorio nazionale: l’art. 16 del D.Lgs. 446/1997 consente alle Regioni di variarla fino a un massimo di 0,92 punti percentuali, sia in aumento sia in diminuzione. Significa che, a seconda della regione in cui si esercita l’attività, l’aliquota effettiva può risultare più alta o più bassa di quella ordinaria.

Per conoscere l’aliquota concretamente applicabile occorre quindi verificare la normativa della specifica Regione: le aliquote regionali puntuali possono cambiare e vanno controllate caso per caso sulle leggi regionali vigenti.

Esistono inoltre aliquote di settore maggiorate rispetto a quella ordinaria. Le indicano le istruzioni del modello IRAP 2026 (periodo d’imposta 2025), richiamando l’art. 16 del D.Lgs. 446/1997:

Chi svolge attività agricola ai sensi dell’art. 32 del TUIR non è soggetto passivo IRAP (art. 3, comma 2, lettera c-bis, D.Lgs. 446/1997, introdotta dalla L. 208/2015): per l’agricoltura non c’è quindi un’aliquota, perché l’imposta non si applica. Le Regioni possono variare le aliquote fino a 0,92 punti percentuali, anche per settori e categorie di soggetti, e quelle a statuto ordinario possono ridurle fino ad azzerarle: i codici e le aliquote regionali sono sul sito del Dipartimento delle Finanze.

Cenni alla base imponibile e alle differenze tra soggetti

Come anticipato, l’imposta si calcola sul valore della produzione netta prodotto nel territorio della regione. Le modalità concrete di determinazione di questa base imponibile variano in base al tipo di soggetto: società di capitali, società di persone, enti commerciali ed enti non commerciali seguono criteri distinti, coerenti con la natura dell’attività svolta e con il loro regime contabile.

In termini generali, la base parte dalle componenti che esprimono il valore prodotto dall’attività, al netto di determinate voci. Poiché le regole di dettaglio e gli importi dipendono dalla categoria del soggetto e dalla normativa vigente, in questa sede ci si limita a evidenziare il principio: si tassa il valore della produzione netta, non l’utile in sé, e il calcolo specifico va impostato in base alla forma giuridica e ai criteri di legge applicabili a ciascun soggetto.

Accertamento fiscale: cos’è e perché conoscerne i tipi aiuta a difendersi

Un accertamento fiscale è l’atto con cui l’Amministrazione finanziaria rettifica il reddito o l’imposta dichiarati, contestando al contribuente un maggior imponibile o un’imposta dovuta. La difesa parte sempre dalla stessa domanda: con quale metodo l’Ufficio ha ricostruito il reddito? Capirlo è decisivo, perché ogni tipo di accertamento ha presupposti diversi e, soprattutto, regimi di prova diversi.

In sintesi: più l’Ufficio si allontana dai dati certi e si affida a presunzioni, più il contribuente ha margini per contestare i presupposti e la solidità del ragionamento. Conoscere il tipo di atto significa sapere su cosa concentrare le proprie osservazioni e quali documenti raccogliere. A questo si aggiunge, dal 2024, una garanzia procedurale generalizzata: il contraddittorio preventivo obbligatorio, che impone all’Ufficio di confrontarsi con il contribuente prima di emettere l’atto.

I quattro tipi di accertamento sui redditi

1. Accertamento analitico

È il metodo più rigoroso. L’Ufficio rettifica singole componenti del reddito (un ricavo non dichiarato, un costo non deducibile) sulla base di prove dirette, senza ribaltare l’intera contabilità. Si fonda sull’art. 39, comma 1, del DPR 600/1973. La contabilità resta nel complesso attendibile: viene corretto ciò che è documentalmente errato.

2. Accertamento analitico-induttivo (o analitico-presuntivo)

Anch’esso previsto dall’art. 39, comma 1, DPR 600/1973, consente di rettificare il reddito utilizzando presunzioni gravi, precise e concordanti. La contabilità è formalmente regolare, ma emergono incongruenze che, attraverso un ragionamento presuntivo solido, portano a ricostruire maggiori ricavi. Qui la difesa si gioca sulla qualità delle presunzioni: l’Ufficio deve dimostrare che siano davvero gravi, precise e concordanti, non semplici ipotesi.

3. Accertamento induttivo puro

Disciplinato dall’art. 39, comma 2, DPR 600/1973, è il metodo più invasivo. Scatta quando la contabilità è inattendibile o omessa (ad esempio scritture non tenute, irregolarità così gravi da renderle inutilizzabili). In questi casi l’Ufficio ricostruisce complessivamente il reddito e può avvalersi anche di presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. È il regime probatorio più favorevole all’Amministrazione, ma resta vincolato alla sussistenza dei presupposti che lo legittimano.

4. Accertamento sintetico / redditometro

Previsto dall’art. 38 DPR 600/1973, riguarda le persone fisiche. L’Ufficio determina il reddito complessivo non partendo dalle singole fonti, ma dalle spese sostenute: se il tenore di vita e le spese sono incompatibili con quanto dichiarato, si presume un reddito superiore. La difesa tipica consiste nel dimostrare che le spese sono state finanziate con redditi esenti, già tassati, risparmi o disponibilità di terzi.

Tabella di sintesi

Il contraddittorio preventivo obbligatorio dal 2024

La novità più rilevante è la generalizzazione del contraddittorio preventivo. Dal 18 gennaio 2024, per effetto dell’art. 6-bis della Legge 212/2000 (Statuto del contribuente), introdotto dal D.Lgs. 219/2023, tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti al giudice tributario devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.

Lo schema di atto

In concreto, l’Amministrazione non emette subito l’atto definitivo: prima comunica al contribuente uno schema di atto, cioè una bozza che anticipa le contestazioni e la pretesa. Il contribuente può così conoscere in anticipo le motivazioni e intervenire prima che l’accertamento diventi definitivo.

I 60 giorni e la proroga al 120° giorno

Ricevuto lo schema, il contribuente dispone di un termine non inferiore a 60 giorni per presentare controdeduzioni oppure per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. C’è una tutela importante sui tempi: se questo termine scade dopo il termine di decadenza dell’accertamento, la decadenza è posticipata al 120° giorno successivo alla scadenza del contraddittorio. In questo modo l’Ufficio non può comprimere il diritto di difesa adducendo la scadenza imminente dei termini.

La motivazione rafforzata

Il contraddittorio non è un adempimento formale. L’atto finale deve essere motivato anche con riferimento alle osservazioni del contribuente non accolte: la cosiddetta motivazione rafforzata. Se l’Ufficio ignora del tutto le controdeduzioni o non spiega perché le ha respinte, l’atto è vulnerabile.

Quando NON spetta il contraddittorio: le esclusioni

Il contraddittorio preventivo non si applica a tutti gli atti. Sono esclusi:

• gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati;
• gli atti di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni;
• i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione;
• gli atti di recupero di crediti inesistenti;
• i dinieghi di rimborso.

L’individuazione puntuale degli atti esclusi è rimessa al decreto MEF del 24 aprile 2024. Per chi riceve un atto, verificare se rientra o meno tra le esclusioni è il primo controllo da fare: se l’atto doveva essere preceduto dal contraddittorio e non lo è stato, si apre un vizio di annullabilità.

Cosa fare in pratica quando arriva lo schema di atto

Ricevere lo schema di atto non è ancora ricevere l’accertamento: è la finestra utile per incidere. Ecco una sequenza operativa concreta.

1. Leggere con attenzione lo schema e identificare il tipo di accertamento e la norma richiamata (art. 38, art. 39 c.1, art. 39 c.2 DPR 600/1973). Da qui si capisce quale onere probatorio grava sull’Ufficio.
2. Verificare i termini: annotare la data di ricezione e calcolare i 60 giorni (o il termine più ampio indicato), tenendo presente l’eventuale slittamento della decadenza al 120° giorno.
3. Accedere agli atti: si può chiedere di estrarre copia del fascicolo per conoscere su quali documenti e presunzioni si fonda la pretesa.
4. Raccogliere la documentazione che smonta le contestazioni: fatture, contratti, estratti conto, giustificativi delle spese, prove dei redditi esenti o già tassati nel caso del sintetico.
5. Presentare le osservazioni nei termini, in modo puntuale: contestare i singoli presupposti, la qualità delle presunzioni e i calcoli, allegando le prove. Le osservazioni ben costruite obbligano l’Ufficio alla motivazione rafforzata e preparano il terreno a un eventuale ricorso.

Il principio operativo è semplice: far emergere subito, e per iscritto, ogni elemento favorevole. Ciò che resta non detto nella fase del contraddittorio è più difficile da recuperare dopo.