Art. 5 TUIR – Redditi prodotti in forma associata (N.D.R.: Vedi artt. 7, 8 e 9 L. 27 dicembre 2002 n. 289.)
In vigore dal 29/12/2023
Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 2
“1. I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
2. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali.
3. Ai fini delle imposte sui redditi:
a) le società di armamento sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice secondo che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza;
b) le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciali;
c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l’atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione;
d) si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso.
4. I redditi delle imprese familiari di cui all’articolo 230 bis del codice civile, limitatamente al 49 per cento dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, sono imputati a ciascun familiare, che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell’impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La presente disposizione si applica a condizione:
a) che i familiari partecipanti all’impresa risultino nominativamente, con l’indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l’imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all’inizio del periodo di imposta, recante la sottoscrizione dell’imprenditore e dei familiari partecipanti;
b) che la dichiarazione dei redditi dell’imprenditore rechi l’indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo di imposta;
c) che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente.
5. Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.”
Commento del professionista
Redditi prodotti in forma associata: guida pratica all’art. 5 del TUIR
L’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986 è la norma cardine attorno alla quale ruota l’intera tassazione delle società di persone e dell’impresa familiare nel nostro ordinamento. La sua logica è radicalmente diversa da quella che governa le società di capitali: niente IRES, niente imposta pagata dalla società, nessuna delibera di distribuzione necessaria. Il reddito prodotto dalla struttura associata “attraversa” la società e atterra direttamente in capo ai soci, che lo dichiarano e lo tassano come proprio nel medesimo anno in cui quel reddito è stato prodotto. È il cosiddetto principio di trasparenza fiscale, e comprenderne la meccanica profonda è indispensabile per chiunque operi con queste forme societarie che si tratti di assisterle fiscalmente, gestirle o semplicemente parteciparvi.
I. La logica sottostante: perché la trasparenza e non la tassazione diretta
Le società di persone non sono soggette alle imposte sul reddito né IRES né IRPEF in quanto per il reddito prodotto saranno i soci, in proporzione alla quota di partecipazione detenuta nella società, a dover versare le relative imposte.
La scelta del legislatore risponde a una precisa esigenza: evitare la doppia imposizione economica della ricchezza prodotta. Nelle società di capitali, il problema si risolve in modo diverso (esclusione parziale dei dividendi dalla base imponibile del socio); nelle società di persone, si adotta invece un approccio radicale: la società è un soggetto “trasparente”, uno schermo attraverso cui il reddito fluisce direttamente ai soci. Il risultato è che la società provvede a determinare il proprio reddito seguendo le regole fiscali applicabili, ma non ne paga l’imposta. Sarà ciascun socio a dichiarare la propria quota nel modello REDDITI quadro RH e a versare la corrispondente IRPEF.
Un effetto pratico spesso sottovalutato: il reddito è tassato in capo al socio indipendentemente dal fatto che sia stato materialmente incassato. Se la società ha prodotto utili ma non li ha distribuiti, il socio paga l’IRPEF lo stesso. Questo è il cuore del principio di trasparenza, e anche la sua principale fonte di tensione con i soci che non partecipano alla gestione tema su cui si tornerà.
II. I soggetti: chi è “dentro” l’art. 5
L’ambito applicativo della norma comprende, in prima battuta, le società di persone residenti in Italia: società semplice, società in nome collettivo e società in accomandita semplice. Ma il comma 3 estende il meccanismo ad altri soggetti equiparati:
Le società di armamento sono equiparate alla s.n.c. o alla s.a.s. a seconda che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza. Le società di fatto quelle aggregazioni informali che pur senza un atto costitutivo realizzano nei fatti tutti gli elementi del contratto di società sono equiparate alla s.n.c. se esercitano attività commerciale, alla società semplice in caso contrario. La Corte di Cassazione ha chiarito che la prova dell’esistenza di una società di fatto può essere fornita attraverso elementi comportamentali la gestione comune, la comunione dei rischi, l’esteriorizzazione del vincolo senza necessità di prova scritta del contratto.
Le associazioni senza personalità giuridica tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (studi associati, associazioni professionali) sono equiparate alle società semplici. Non potendo produrre reddito d’impresa, producono esclusivamente reddito di lavoro autonomo, che viene poi imputato per trasparenza agli associati.
Un’ulteriore categoria merita menzione: il GEIE (Gruppo Europeo d’Interesse Economico), il cui regime fiscale è ispirato al principio di trasparenza dell’art. 5 TUIR. Il risultato dell’attività del GEIE non rileva come reddito del gruppo ma viene attribuito direttamente ai singoli membri, che lo dichiarano nella propria dichiarazione.
III. Il principio di trasparenza in concreto: come funziona l’imputazione
Il meccanismo è semplice da descrivere, ma denso di implicazioni pratiche. La società determina il proprio reddito imponibile (seguendo le norme del TUIR applicabili alla sua categoria) e lo imputa ai soci proporzionalmente alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Non vi è alcuna imposta da versare a livello societario, ma la società resta obbligata agli adempimenti connessi alla determinazione del reddito: contabilità, dichiarazione dei redditi, obblighi IRAP.
Per s.n.c. e s.a.s. opera una presunzione assoluta di commercialità: i redditi prodotti sono in ogni caso considerati redditi d’impresa. L’imputazione ai soci avviene poi in modo proporzionale alle quote di partecipazione agli utili, indipendentemente dall’effettiva percezione.
Per la società semplice, invece, vale l’opposto: non può produrre reddito d’impresa (l’art. 2249 c.c. le preclude l’esercizio di attività commerciali), quindi il suo reddito complessivo è determinato come sommatoria di redditi fondiari, di capitale, di lavoro autonomo e diversi, esattamente come avviene per le persone fisiche.
La trasparenza si estende non solo al reddito, ma anche alle perdite (ripartite tra i soci nelle stesse proporzioni degli utili), alle ritenute d’acconto subite dalla società (scomputabili dall’imposta personale del socio), e ai crediti d’imposta maturati in capo alla struttura. L’Agenzia delle Entrate ha confermato (risposta a interpello n. 85/2020) che i crediti d’imposta concessi alle imprese possono essere trasferiti ai soci della società di persone e, analogicamente, ai collaboratori dell’impresa familiare.
Un aspetto rilevante sul piano del costo fiscale della partecipazione: l’art. 68, comma 6, TUIR stabilisce che il costo della quota è aumentato dei redditi imputati per trasparenza e diminuito delle perdite, e che gli utili successivamente distribuiti riducono tale costo. In questo modo si evita la doppia tassazione: il reddito già tassato per trasparenza non genera plusvalenza tassabile al momento della cessione della partecipazione.
IV. Le quote di partecipazione e il momento dell’imputazione: profili critici
Il comma 2 disciplina i criteri di ripartizione degli utili stabilendo una gerarchia chiara. Le quote si presumono proporzionate al valore dei conferimenti; in caso di valore dei conferimenti non determinato, si presumono uguali. Ma se l’atto costitutivo in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata ovvero un atto successivo di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta stabilisce quote diverse, queste prevalgono.
La finalità è anti-elusiva: evitare che le quote di utili vengano modificate a fine anno per spostare reddito verso soci con aliquote marginali più basse. Se l’atto di variazione delle quote è stipulato nel corso dell’anno, i suoi effetti valgono solo dal periodo d’imposta successivo.
Sul momento dell’imputazione si registra un contrasto tra prassi amministrativa e giurisprudenza di legittimità. Secondo l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria, ciò che conta è la compagine sociale esistente alla chiusura del periodo d’imposta (il 31 dicembre). La Cassazione ha invece affermato più volte che il reddito va imputato al socio che riveste tale qualità al momento dell’approvazione del rendiconto, poiché è solo in quel momento che il diritto agli utili si concretizza. La questione ha risvolti pratici rilevanti in caso di cessione di quote infra-annuale.
V. La questione di legittimità costituzionale: il socio accomandante “paga” anche senza aver percepito nulla
L’art. 5 ha da sempre generato tensioni sul piano costituzionale, specialmente con riferimento ai soci accomandanti delle s.a.s., che non partecipano all’amministrazione della società e non hanno accesso diretto alle informazioni contabili, ma sono ugualmente assoggettati a IRPEF sui redditi imputati per trasparenza anche su quelli accertati dall’Ufficio, che non hanno mai visto un centesimo.
La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 201/2020, aveva dichiarato non fondata la prima questione di legittimità sollevata, affermando che i soci sono assoggettati a tassazione in relazione a un incremento patrimoniale rispetto al quale hanno un potere e un onere di controllo. La questione è stata però risollevata dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Udine nel 2024, in un caso in cui la socia accomandante non partecipava in alcun modo alla gestione per il deteriorarsi dei rapporti con il marito accomandatario.
Con l’ordinanza n. 50 depositata il 17 aprile 2025, la Corte Costituzionale ha affermato la legittimità dell’art. 5 comma 1 del TUIR nella parte in cui attribuisce i redditi della società in accomandita semplice ai soci accomandanti indipendentemente dalla loro percezione, dichiarando manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Udine.
Il tema, pur chiuso sul piano della legittimità costituzionale, rimane aperto sul piano dell’equità sostanziale: un sistema che tassa il reddito di chi non lo ha percepito e non ha potuto incidere sulla sua formazione presenta evidenti profili di criticità pratica, che il professionista deve tenere presente nella propria attività di consulenza.
VI. Accertamento e litisconsorzio: quando il Fisco batte alla porta di soci e società
Il regime di trasparenza dell’art. 5 ha conseguenze dirette sul piano procedimentale. L’accertamento del maggior reddito societario si “trasmette” automaticamente ai soci, che si trovano esposti a rettifiche derivanti da accertamenti condotti sulla società. Si configura un litisconsorzio necessario tra la società e tutti i soci: le sorti del giudizio instaurato dalla società si riflettono su quelle dei soci e viceversa.
La Cassazione ha chiarito che l’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio per un maggior reddito di partecipazione non è nullo se non viene allegato l’accertamento sul maggior reddito sociale: il socio ha il potere di consultare la documentazione sociale ai sensi dell’art. 2261 c.c. Tuttavia, se il giudizio instaurato dalla società si chiude con una sentenza favorevole al Fisco passata in giudicato, questo ha effetto riflesso anche sui soci che avevano separatamente impugnato.
VII. La residenza delle società di persone: novità dal D.Lgs. n. 209/2023
L’ultima modifica rilevante all’art. 5 è stata introdotta dal D.Lgs. n. 209/2023 (di riforma della fiscalità internazionale), che ha ridefinito i criteri di residenza delle società e associazioni. In base alla versione vigente, si considerano residenti le società e le associazioni che, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno nel territorio dello Stato la sede legale, la sede di direzione effettiva intesa come il luogo dove avviene la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche o la gestione ordinaria in via principale intesa come il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente. La modifica ha rilevanza pratica soprattutto per le strutture con soci o amministratori esteri, rispetto alle quali il rischio di residenza fiscale italiana deve essere attentamente valutato.
VIII. L’impresa familiare: il meccanismo di “trasparenza parziale” e le sue condizioni
Il comma 4 dell’art. 5 si occupa dell’impresa familiare quella disciplinata dall’art. 230-bis c.c. introducendo un regime di trasparenza “parziale” e condizionato, profondamente diverso da quello applicabile alle società di persone.
Alcune premesse strutturali: l’impresa familiare è e rimane un’impresa individuale. L’imprenditore è solo il titolare: a lui fanno capo tutti gli obblighi fiscali (IVA, sostituto d’imposta, dichiarazione del reddito d’impresa). I collaboratori familiari non sono imprenditori, e i compensi loro attribuiti sono considerati dalla giurisprudenza prevalente come redditi di puro lavoro, non redditi d’impresa.
La particolarità è che, al ricorrere di precise condizioni, una parte del reddito limitata al 49% può essere imputata per trasparenza ai familiari collaboratori, proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili. Il titolare conserva sempre almeno il 51%. I collaboratori familiari non partecipano alle perdite.
Le condizioni sono tassative e devono essere tutte soddisfatte contemporaneamente: la partecipazione dei familiari deve risultare da atto pubblico o scrittura privata autenticata, sottoscritto da tutti i soggetti interessati, anteriore all’inizio del periodo d’imposta; la dichiarazione dei redditi del titolare deve attestare che le quote attribuite ai familiari sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato in modo continuativo e prevalente; ciascun collaboratore deve attestare nella propria dichiarazione di aver prestato la propria attività in modo continuativo e prevalente. Se anche solo una di queste condizioni viene meno, il reddito rimane interamente tassato in capo al titolare.
Un punto fermo confermato da giurisprudenza costante: l’imputazione ai collaboratori familiari può avvenire solo sul reddito dichiarato, non su quello eventualmente accertato dall’Ufficio. Il maggior reddito accertato finisce tutto in capo al titolare.
Il titolare dell’impresa familiare non può avere una quota inferiore al 51% del reddito prodotto, e i familiari una quota di partecipazione superiore al 49% del reddito prodotto.
La plusvalenza da cessione dell’intera impresa familiare è invece tema controverso: l’Agenzia delle Entrate (ris. n. 78/2015) la imputa interamente al titolare; la Cassazione si è orientata per la ripartizione tra tutti i familiari. Il punto rimane aperto e richiede una valutazione caso per caso.
Da ultimo, per effetto della legge Cirinnà (L. n. 76/2016) e della pronuncia della Corte Costituzionale n. 148/2024, la disciplina dell’impresa familiare si estende oggi anche alle unioni civili e alle convivenze di fatto: una novità che amplia significativamente l’ambito applicativo dell’istituto.
IX. Chi sono i “familiari”: la definizione dell’art. 5, comma 5
Il comma 5 fornisce la definizione di “familiare” valida per tutto il TUIR, non solo per l’impresa familiare. Sono familiari il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. In concreto: figli, genitori, nonni, bisnonni, fratelli, nipoti (figli di figli) e zii per i parenti; suoceri, generi, nuore, cognati, nonni del coniuge per gli affini. Con l’estensione conseguente alla legge Cirinnà e alla Corte Costituzionale, il perimetro si allarga ai partner di unioni civili e ai conviventi di fatto.
X. Lo sguardo al futuro: la tassazione proporzionale opzionale per le imprese IRPEF
L’art. 5, comma 1, lett. g) della legge delega per la riforma fiscale (L. n. 111/2023) prevede la possibilità di introdurre un regime opzionale di tassazione proporzionale per le imprese soggette a IRPEF in contabilità ordinaria un’aliquota flat analoga all’IRES, con partecipazione al reddito complessivo degli utili effettivamente prelevati. Non è la prima volta che questa idea viene abbozzata: l’IRI (Imposta sul Reddito Imprenditoriale) era stata introdotta con la legge di Bilancio 2017 per poi essere abrogata nel 2019. I decreti attuativi della delega del 2023, che avrebbero dovuto essere adottati entro due anni dalla sua entrata in vigore, non hanno ancora dato attuazione a questa specifica previsione. La partita rimane aperta, e il suo esito cambierebbe significativamente le regole del gioco per milioni di imprese di persone italiane.
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