Indice
- Soggetti: enti non commerciali non residenti. L'art. 154 del TUIR (D.P.R. 917/1986) disciplina la determinazione del reddito complessivo IRES degli enti non commerciali non residenti in Italia — fondazioni, associazioni, altri enti che non hanno come oggetto principale lo svolgimento di attività commerciale e che non sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
- Tassazione limitata ai redditi prodotti in Italia. In modo analogo ai soggetti IRPEF non residenti, gli enti non commerciali non residenti sono soggetti a IRES esclusivamente per i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano, secondo i criteri dell'art. 151 TUIR e delle norme di rinvio.
- Redditi rilevanti: fondiari, di capitale, d'impresa, diversi. Il reddito complessivo degli enti non residenti si forma sommando le diverse categorie di reddito prodotto in Italia: redditi fondiari (immobili situati in Italia), redditi di capitale di fonte italiana, redditi d'impresa derivanti da attività svolte tramite stabile organizzazione in Italia, redditi diversi realizzati in Italia.
- Applicazione delle convenzioni contro la doppia imposizione. La tassazione degli enti non residenti avviene nel rispetto delle convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione stipulate dall'Italia, che possono modificare la portata della pretesa impositiva italiana sui diversi redditi di fonte italiana.
Testo dell'articoloVigente
Art. 154 TUIR – Determinazione del reddito complessivo (ex art. 114) (N.d.r.: Per gli effetti della soppressione del presente articolo vedasi l’art. 7, comma 4 del decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.)
In vigore dal 01/01/2004 al 07/10/2015
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
Soppresso dal 07/10/2015 da: Decreto legislativo del 14/09/2015 n. 147 Articolo 7
“1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali e’ determinato secondo le disposizioni del Titolo I. Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formarlo, gli oneri indicati alle lettere a) e g) del comma 1 dell’articolo 10. Si applica la disposizione dell’articolo 146, comma 1, secondo periodo.
2. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater) del comma 1 dell’articolo 15. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formare il reddito complessivo. Si applica la disposizione dell’articolo 147, comma 1, terzo periodo.
3. Agli enti non commerciali che hanno esercitato attivita’ commerciali mediante stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, si applicano le disposizioni dei commi 2, 3 e 5 dell’articolo 144.
4. Sono altresi’ deducibili:
a) le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e di fondazioni private legalmente riconosciute, le quali, senza scopo di lucro, svolgono o promuovono attivita’ dirette alla tutela del patrimonio ambientale, effettuate per l’acquisto, la tutela e la valorizzazione delle cose indicate alle lettere a) e b), del comma 1, dell’articolo 139 del decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490, facenti parte degli elenchi di cui al comma 1 dell’articolo 140 del medesimo decreto legislativo o assoggettati al vincolo della inedificabilita’ in base ai piani di cui all’articolo 149 dello stesso decreto legislativo e al decreto-legge 27 giugno 1985, n. 312, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1985, n. 431, ivi comprese le erogazioni destinate all’organizzazione di mostre e di esposizioni, nonche’ allo svolgimento di studi e ricerche aventi ad oggetto le cose anzidette; il mutamento di destinazione degli immobili indicati alla lettera c) del presente comma, senza la preventiva autorizzazione del Ministro dell’ambiente, e della tutela del territorio, come pure il mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili vincolati, determina la indeducibilita’ delle spese dal reddito. Il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio da’ immediata comunicazione ai competenti uffici tributari delle violazioni che comportano la decadenza dalle agevolazioni; dalla data di ricevimento della comunicazione iniziano a decorrere i termini per il pagamento dell’imposta e dei relativi accessori;
b) le erogazioni liberali in denaro a favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, terrestri e marittimi, statali e regionali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale come individuata dalla vigente disciplina, statale e regionale, nonche’ gestita dalle associazioni e fondazioni private indicate alla lettera a), effettuate per sostenere attivita’ di conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dirette al conseguimento delle finalita’ di interesse generale cui corrispondono tali ambiti protetti;
c) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione e alla protezione degli immobili vincolati ai sensi del decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490, facenti parte degli elenchi di cui al comma 1 dell’articolo 140 del medesimo decreto legislativo o assoggettati al vincolo della inedificabilita’ in base ai piani di cui all’articolo 149 dello stesso decreto legislativo, e al decreto-legge 27 giugno 1985, n. 312, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1985, n. 431.
5. Il Ministro dell’ambiente e la tutela del territorio e la regione, secondo le rispettive attribuzioni e competenze, vigilano sull’impiego delle erogazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 4 del presente articolo effettuate a favore di soggetti privati, affinche’ siano perseguiti gli scopi per i quali le erogazioni stesse sono state accettate dai beneficiari e siano rispettati i termini per l’utilizzazione concordati con gli autori delle erogazioni. Detti termini possono essere prorogati una sola volta dall’autorita’ di vigilanza, per motivi non imputabili ai beneficiari.”
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Commento
Ratio
L'art. 154 del TUIR (D.P.R. 917/1986) si colloca all'interno del Titolo II, Capo IV del TUIR, dedicato agli enti non commerciali non residenti. La norma risponde alla necessità di definire l'ambito della pretesa impositiva italiana nei confronti di enti privi di personalità commerciale — fondazioni, associazioni, enti del terzo settore, enti religiosi, enti pubblici stranieri — che pur non risiedendo in Italia vi producono redditi attraverso la detenzione di immobili, la partecipazione in società italiane, lo svolgimento di attività d'impresa mediante una stabile organizzazione o la realizzazione di operazioni imponibili.
La logica di fondo è la medesima che governa la tassazione delle persone fisiche non residenti (art. 2 TUIR) e dei soggetti IRES non residenti in generale (art. 151 TUIR): il non residente non è assoggettato alla tassazione mondiale — che riguarda solo i soggetti che hanno un legame di appartenenza stabile con il territorio italiano — ma soltanto ai redditi che hanno un collegamento territoriale con l'Italia sufficientemente stretto da giustificare la pretesa fiscale dello Stato.
Analisi
L'art. 154 TUIR stabilisce che il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Il rinvio ai criteri di territorialità avviene attraverso le disposizioni del Titolo II del TUIR, integrate dall'art. 23 TUIR (criteri di collegamento per i non residenti) che, sebbene formalmente riferito alle persone fisiche, fornisce i parametri generali per identificare i redditi di fonte italiana.
I redditi che possono concorrere al reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti sono tipicamente: (a) i redditi fondiari relativi agli immobili situati in Italia, tassati in base alla rendita catastale o al canone di locazione effettivo (secondo le regole degli artt. 25-43 TUIR per i fabbricati e i terreni); (b) i redditi di capitale di fonte italiana — dividendi distribuiti da società residenti, interessi su titoli emessi da soggetti residenti, proventi di fondi comuni italiani — tassati spesso con ritenuta alla fonte a titolo definitivo; (c) i redditi d'impresa derivanti da attività svolta tramite una stabile organizzazione in Italia (filiale, sede secondaria, agenzia autonoma), tassati con le regole IRES ordinarie; (d) i redditi diversi realizzati in Italia, come le plusvalenze su partecipazioni in società residenti o su immobili situati in Italia.
Un aspetto cruciale è che la maggior parte dei redditi di fonte italiana percepiti da enti non residenti è soggetta a ritenuta alla fonte: la società italiana che distribuisce dividendi, la banca italiana che paga interessi, il debitore italiano che paga royalties applicherà di regola una ritenuta alla fonte (spesso al 26%) che esaurisce l'obbligazione tributaria italiana dell'ente non residente, senza necessità di presentare dichiarazione dei redditi in Italia. La dichiarazione è invece necessaria quando l'ente non residente ha una stabile organizzazione in Italia o realizza redditi non soggetti a ritenuta definitiva.
Le convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall'Italia rivestono un'importanza centrale per gli enti non commerciali non residenti: spesso le convenzioni prevedono aliquote ridotte di ritenuta sui dividendi e sugli interessi percepiti da residenti dello Stato contraente, o addirittura l'esenzione per certi tipi di enti (fondazioni culturali, enti di beneficenza, organizzazioni internazionali). L'applicazione della convenzione richiede che l'ente beneficiario sia residente nello Stato contraente e sia il «beneficial owner» del reddito (beneficiario effettivo, senza interposizione fittizia).
Quando si applica
L'art. 154 TUIR si applica agli enti non commerciali — come definiti dall'art. 73, comma 1, lettera c), TUIR — che non siano fiscalmente residenti in Italia. La residenza fiscale degli enti è determinata dall'art. 73, comma 3, TUIR: un ente è considerato residente in Italia se ha la sede legale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d'imposta. In assenza di questi criteri, l'ente è non residente e rientra nell'ambito applicativo dell'art. 154 TUIR.
La norma assume rilievo pratico nelle situazioni in cui: enti stranieri (fondazioni, associazioni, trusts non commerciali) detengono immobili in Italia o partecipazioni in società italiane; organizzazioni internazionali o sovranazionali ricevono redditi di fonte italiana; associazioni culturali o religiose estere svolgono attività in Italia.
Connessioni
L'art. 154 TUIR si raccorda con l'art. 73 TUIR (soggetti passivi IRES, tra cui gli enti non commerciali), con l'art. 143 TUIR (determinazione del reddito degli enti non commerciali residenti, che costituisce il parametro di confronto), con l'art. 151 TUIR (soggetti non residenti IRES in generale) e con l'art. 23 TUIR (criteri di territorialità per i non residenti). Il collegamento con le convenzioni contro la doppia imposizione è diretto: in presenza di una convenzione, le disposizioni convenzionali prevalgono sulla norma interna in virtù del criterio di specialità. Sul piano procedurale, rilevano l'art. 1 D.P.R. 600/1973 (obbligo dichiarativo) e le norme sulle ritenute alla fonte (artt. 23-30 D.P.R. 600/1973).
Prassi e linee guida
Risoluzione · n. 114/E del 31 dicembre 2012
Agenzia delle Entrate
Chiarisce la determinazione del reddito complessivo ai sensi degli artt. 152 e 154 TUIR per gli enti commerciali non residenti privi di stabile organizzazione e per gli enti non commerciali non residenti, individuando le categorie reddituali rilevanti e i criteri di territorialita.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 158 del 24 gennaio 2023
Agenzia delle Entrate
Chiarisce il regime degli enti non commerciali (rilevante anche in chiave di art. 154 TUIR) in caso di plusvalenza da cessione di partecipazione, individuando le ipotesi in cui l'operazione si considera estranea all'attivita istituzionale e l'imposizione segue le regole dei redditi diversi.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCasi pratici
Caso 1: Fondazione straniera proprietaria di un immobile in Italia
La Fondazione Tizio, ente non commerciale con sede in Germania, è proprietaria di un appartamento a Firenze che affitta a terzi per un canone annuo di 20.000 euro. La Fondazione Tizio non è residente in Italia. Ai sensi dell'art. 154 TUIR, il canone di locazione dell'immobile situato in Italia (reddito fondiario di fonte italiana) rientra nel reddito complessivo imponibile della Fondazione in Italia. Se non vi è ritenuta alla fonte applicata dal conduttore (il conduttore è un privato che non riveste la qualifica di sostituto d'imposta), la Fondazione Tizio dovrà presentare dichiarazione dei redditi in Italia e versare la relativa IRES. La convenzione italo-tedesca contro la doppia imposizione potrebbe prevedere regole specifiche per i redditi immobiliari.
Caso 2: Associazione culturale estera con stabile organizzazione in Italia
L'Associazione Caio, ente non commerciale con sede in Francia, gestisce in Italia una galleria d'arte che svolge anche attività commerciale (vendita di opere). La galleria costituisce una stabile organizzazione in Italia dell'Associazione Caio. Il reddito d'impresa prodotto dalla stabile organizzazione è soggetto a IRES in Italia ai sensi dell'art. 154 TUIR, con applicazione delle regole ordinarie di determinazione del reddito IRES. L'Associazione Caio è tenuta a presentare dichiarazione dei redditi in Italia per i redditi attribuibili alla stabile organizzazione. Si applica la convenzione italo-francese contro la doppia imposizione per evitare la duplicazione dell'imposizione.
Domande frequenti
Un'associazione straniera che percepisce dividendi da una società italiana deve pagare l'IRES in Italia?
Di regola, la società italiana distributrice applica una ritenuta alla fonte sui dividendi (ordinariamente al 26%, salvo aliquote ridotte convenzionali). La ritenuta ha carattere definitivo per i soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia: l'ente estero non è tenuto a presentare dichiarazione in Italia per questi redditi.
Come si determina se un ente è residente o non residente in Italia ai fini IRES?
Ai sensi dell'art. 73, comma 3, TUIR, un ente è fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d'imposta, ha nel territorio dello Stato la sede legale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale. In presenza di anche uno solo di questi criteri, l'ente è considerato residente e soggetto a tassazione mondiale.
Le convenzioni contro la doppia imposizione si applicano anche agli enti non commerciali?
Sì, purché l'ente sia residente nello Stato contraente e rientri nelle categorie soggettive contemplate dalla convenzione (che varia da trattato a trattato). Molte convenzioni prevedono aliquote ridotte o esenzioni per specifici tipi di enti non commerciali (fondazioni, organizzazioni di beneficenza, enti religiosi).
Un ente non commerciale non residente deve presentare la dichiarazione dei redditi in Italia?
Dipende dalla tipologia di redditi. Se tutti i redditi di fonte italiana sono soggetti a ritenuta alla fonte definitiva (dividendi, interessi), la dichiarazione non è necessaria. Se l'ente ha una stabile organizzazione in Italia o realizza redditi non soggetti a ritenuta definitiva (redditi fondiari, plusvalenze), la dichiarazione è obbligatoria.
Cosa si intende per stabile organizzazione ai fini della tassazione degli enti non residenti in Italia?
La stabile organizzazione è una sede fissa di affari attraverso cui l'ente non residente svolge in tutto o in parte la propria attività in Italia (filiale, ufficio, laboratorio, cantiere, agente con poteri di rappresentanza). La sua presenza in Italia determina la tassazione IRES dei redditi a essa attribuibili, secondo le regole dell'art. 162 TUIR.
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