Art. 1 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Dichiarazione dei soggetti passivi (1)
In vigore dal 1/1/1974
Ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d’imposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, di cui al successivo art. 13, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi. La dichiarazione è unica agli effetti dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta locale sui redditi e deve contenere l’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse. I redditi per i quali manca tale indicazione si considerano non dichiarati ai fini dell’accertamento e delle sanzioni. La dichiarazione delle persone fisiche è unica per i redditi propri del soggetto e per quelli di altre persone a lui imputabili a norma dell’articolo 4 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e deve comprendere anche i redditi sui quali l’imposta si applica separatamente a norma degli articoli 16 [17], comma 1, lettere da d) a n-bis), e 18 [21] dello stesso testo unico. I redditi di cui alle lettere a), b), c) e c-bis) del comma 1 dell’articolo 16 del predetto testo unico devono essere dichiarati solo se corrisposti da soggetti non obbligati per legge alla effettuazione delle ritenute di acconto. Sono esonerati dall’obbligo della dichiarazione: a) le persone fisiche che non possiedono alcun reddito sempre che non siano obbligate alla tenuta di scritture contabili; b) le persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi esenti e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta nonché redditi fondiari per un importo complessivo, al lordo della deduzione di cui all’articolo 10, comma 3-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non superiore a lire 360.000 [n.d.r. euro 185,92] annue; b-bis) le persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta e il reddito fondiario dell’abitazione principale e sue pertinenze purché di importo non superiore a quello della deduzione di cui all’articolo 10, comma 3-bis, del citato testo unico delle imposte sui redditi; (2) c) le persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, reddito fondiario dell’abitazione principale e sue pertinenze purché di importo non superiore a quello della deduzione di cui all’articolo 10, comma 3-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché altri redditi per i quali la differenza tra l’imposta lorda complessiva e l’ammontare spettante delle detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del citato testo unico, e le ritenute operate risulta non superiore a lire 20 mila [n.d.r. euro 10,33]. Tuttavia detti contribuenti, a i fini della scelta della destinazione dell’8 per mille dell’imposta sul reddito delle persone fisiche prevista dall’articolo 47 della legge 20 maggio 1985, n. 222, e dalle leggi che approvano le intese con le confessioni religiose di cui all’articolo 8, comma 3, della Costituzione, possono presentare apposito modello, approvato con il decreto di cui all’articolo 8, comma 1, ovvero con il certificato di cui all’articolo 7-bis, con le modalità previste dall’articolo 12 ed entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 2-3 6 redditi; d) […] (3) e) […] (4) e-bis) […] (5) […] (6) Nelle ipotesi di esonero previste nel quarto comma il contribuente ha, tuttavia, facoltà di presentare la dichiarazione dei redditi. (7) Se più soggetti sono obbligati alla stessa dichiarazione, la dichiarazione fatta da uno di essi esonera gli altri. Per le persone fisiche legalmente incapaci l’obbligo della dichiarazione spetta al rappresentante legale. (8) Note: (1) Riguardo alla dichiarazione dei redditi da presentare da parte del curatore dell’eredità giacente, dell’amministratore di eredità devoluta sotto condizione sospensiva o in favore di nascituri non ancora concepiti, nonché dall’erede, per il periodo di imposta in cui è cessata la curatela o l’amministrazione, vedasi quanto disposto dall’art. 19, DPR 4.2.1988 n. 42, pubblicato in G.U. 29.2.1988 n. 49, S.O. n. 11. (2) Lettera inserita dall’art. 15, comma 2, lett. a), L. 24.12.1993 n. 537, pubblicata in G.U. 28.12.1993 n. 303, S.O. n. 121. (3) Lettera soppressa dall’art. 7, comma 1, lett. a), DLgs. 2.9.1997 n. 314, pubblicato in G.U. 19.9.1997 n. 219, S.O. n. 188. Testo precedente: “i possessori di redditi di lavoro dipendente e assimilati, indicati agli articoli 46 e 47, comma 1, lettere a) e d), del citato testo unico delle imposte sui redditi, compresi quelli soggetti a tassazione separata, certificati dall’ultimo sostituto di imposta, che, oltre tali redditi, possiedono soltanto redditi esenti e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta e quello derivante dall’abitazione principale e sue pertinenze purché di importo non superiore alla deduzione di cui all’articolo 34, comma 4-quater, dello stesso testo unico. Tuttavia detti contribuenti possono presentare o spedire, con le modalità previste dall’articolo 12 del presente decreto, entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione, il certificato di cui al primo comma dell’articolo 3 del presente decreto, redatto in conformità ad apposito modello approvato e pubblicato ai sensi dell’articolo 8 del presente decreto, ai soli fini della scelta della destinazione dell’8 per mille dell’imposta sul reddito delle persone fisiche prevista dall’art. 47, L. 20 maggio 1985, n. 222, e dalle leggi che approvano le intese con le confessioni religiose di cui all’articolo 8, terzo comma, della Costituzione;”. (4) Lettera soppressa dall’art. 7, comma 1, lett. a), DLgs. 2.9.1997 n. 314, pubblicato in G.U. 19.9.1997 n. 219, S.O. n. 188. Testo precedente: “i soggetti diversi dalle persone fisiche che non possiedono alcun reddito o possiedono soltanto i redditi esenti e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, sempre che non siano obbligati alla tenuta di scritture contabili;“. (5) Lettera soppressa dall’art. 7, comma 1, lett. a), DLgs. 2.9.1997 n. 314, pubblicato in G.U. 19.9.1997 n. 219, S.O. n. 188. Testo precedente: “le persone fisiche, diverse da quelle di cui alla lettera c), non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono un reddito complessivo al quale corrisponde un’imposta lorda non superiore all’ammontare delle detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a condizione che non sia dovuta l’imposta locale sui redditi. In tal caso l’esonero spetta anche se la differenza tra l’imposta dovuta e le predette detrazioni risulta non superiore a lire 20 mila. Tuttavia detti contribuenti, ai fini della scelta della destinazione dell’8 per mille dell’imposta sul reddito delle persone fisiche prevista dall’art. 47, L. 20 maggio 1985, n. 222, e dalle leggi che approvano le intese con le confessioni religiose di cui all’art. 8, terzo comma, della Costituzione, possono presentare apposito modello approvato con il decreto di cui all’art. 8, primo comma, primo periodo, ovvero il certificato di cui ai commi 2 e 3 dell’art. 7-bis, con le modalità previste dall’art. 12 ed entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi;“. In precedenza, la lettera era stata inserita dall’art. 1, comma 1, lett. a), n. 2, DL 31.5.1994 n. 330, convertito, con modificazioni, dalla L. 27.7.1994 n. 473. (6) Comma abrogato dall’art. 7, comma 1, lett. a), DLgs. 2.9.1997 n. 314, pubblicato in G.U. 19.9.1997 n. 219, S.O. n. 188. Testo precedente: “Ai fini della lettera c) del comma precedente sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente soltanto i compensi dei lavoratori soci di cooperative e le somme indicate rispettivamente alle lettere a) e c) del comma 1 dell’articolo 47 del citato testo unico delle imposte sui redditi.”. (7) Comma inserito dall’art. 1, comma 1, lett. a), n. 3, DL 31.5.1994 n. 330, convertito, con modificazioni, dalla L. 27.7.1994 n. 473. (8) Si veda il Capo V, DLgs. 9.7.1997 n. 241, pubblicato in G.U. 28.7.1997 n. 174.
In sintesi
La funzione dell’art. 1 nel sistema dell’accertamento
L’art. 1 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 è la chiave di volta dell’intero sistema di accertamento delle imposte sui redditi: prima ancora di disciplinare i poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria, il legislatore fissa l’obbligo cardine che innesca il rapporto tributario, ossia la presentazione annuale della dichiarazione da parte di ogni soggetto passivo. Si tratta della traduzione operativa del principio costituzionale di capacità contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione, in forza del quale ciascuno è chiamato a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità economica. La dichiarazione costituisce lo strumento mediante il quale il contribuente porta a conoscenza del Fisco la propria situazione reddituale, autoliquida l’imposta e, ove necessario, ne effettua il versamento.
Il sistema italiano è infatti incentrato sul principio di autoliquidazione: a differenza dell’accertamento d'ufficio puro, l’imposta non è determinata in via amministrativa, ma calcolata dallo stesso contribuente sulla base degli elementi attivi e passivi indicati in dichiarazione. L’art. 1 chiarisce che i redditi privi di indicazione si considerano non dichiarati ai fini dell’accertamento e delle sanzioni, regola di chiusura essenziale per evitare contestazioni sulla qualificazione formale dell’omissione e per agganciare le sanzioni alla mera mancata esposizione del reddito.
Soggetti obbligati: persone fisiche, società ed enti
L’obbligo dichiarativo grava su tutti i soggetti passivi delle imposte sui redditi. Per le persone fisiche il riferimento è l’art. 2 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917), che individua come soggetti passivi IRPEF tutte le persone fisiche, residenti o non residenti nel territorio dello Stato. Per le società di persone e i soggetti assimilati (società semplici, in nome collettivo, in accomandita semplice) opera invece l’art. 5 TUIR, secondo cui i redditi prodotti dalla società sono imputati per trasparenza ai soci, in proporzione alle quote di partecipazione, indipendentemente dalla loro percezione: la società presenta comunque la propria dichiarazione (modello Redditi SP), mentre i soci dichiarano la quota di reddito imputata nel proprio modello.
L’art. 73 TUIR individua poi i soggetti passivi IRES: società di capitali, enti commerciali e non commerciali residenti, nonché società ed enti non residenti per i redditi prodotti in Italia. Anche gli enti non commerciali residenti sono tenuti alla dichiarazione (modello Redditi ENC) per i redditi diversi da quelli istituzionali. A questi si aggiungono i sostituti d'imposta di cui agli artt. 23 e seguenti del medesimo D.P.R. 600/1973, obbligati alla presentazione del modello 770 per documentare ritenute operate e versamenti effettuati. La regola residuale del comma 1 (i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili devono dichiarare anche in mancanza di redditi) garantisce continuità del rapporto tributario per imprese e professionisti anche negli esercizi in perdita o privi di operatività.
Residenza fiscale e principio della worldwide taxation
La determinazione dell’ambito oggettivo della dichiarazione passa dalla qualificazione del soggetto come residente o non residente. Per le persone fisiche, l’art. 2, comma 2, TUIR considera residenti coloro che, per la maggior parte del periodo d'imposta (ossia almeno 183 giorni, 184 negli anni bisestili), sono iscritti nelle anagrafi della popolazione residente, hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile, ovvero (dopo la riforma del D.Lgs. 209/2023) sono fisicamente presenti in Italia. Per le società, l’art. 73, comma 3, TUIR aggancia la residenza alla sede legale, alla sede di direzione effettiva o alla gestione ordinaria in via principale nel territorio dello Stato.
La conseguenza pratica è di portata enorme: il residente è tassato in Italia sui redditi ovunque prodotti (cosiddetta worldwide taxation), mentre il non residente è tassato solo sui redditi prodotti in Italia secondo i criteri di territorialità degli artt. 23 e 151 TUIR. Ne deriva la necessità, per i residenti, di dichiarare anche i redditi esteri, salvo applicazione di convenzioni contro le doppie imposizioni e del credito d'imposta di cui all’art. 165 TUIR. Il quadro RW del modello Redditi PF assolve poi all’obbligo di monitoraggio fiscale degli investimenti detenuti all’estero.
Coordinamento con il D.P.R. 322/1998
Sul piano procedurale, l’art. 1 del D.P.R. 600/1973 si coordina con il D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, che disciplina modalità di presentazione, contenuto e termini delle dichiarazioni. Quest'ultimo decreto, nel tempo più volte aggiornato, prevede la presentazione esclusivamente telematica (direttamente dal contribuente, tramite intermediario abilitato o tramite sostituto d'imposta nel caso del modello 730). I termini ordinari sono fissati al 30 settembre dell’anno successivo per le persone fisiche e le società di persone, e all’ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta per i soggetti IRES (per l’esercizio solare, anch'esso 30 settembre dopo le modifiche del D.L. 73/2022).
Il D.P.R. 322/1998 articola anche il contenuto minimo del modello, individuando quadri specifici per tipologie reddituali, oneri deducibili, detrazioni, crediti d'imposta, addizionali regionali e comunali. Le istruzioni ministeriali approvate annualmente con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate completano il quadro dei modelli (Redditi PF, SP, SC, ENC; modello 730; modello 770).
I casi di esonero
Il quarto comma dell’art. 1 elenca i casi di esonero dall’obbligo dichiarativo. Sono esonerati, in particolare, i soggetti che non possiedono alcun reddito (purché non obbligati a scritture contabili) e i contribuenti che possiedono solo redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o redditi fondiari dell’abitazione principale di importo non superiore alla deduzione di cui all’art. 10, comma 3-bis, TUIR. Sono inoltre esonerati i contribuenti per i quali la differenza fra imposta lorda e detrazioni spettanti (artt. 12 e 13 TUIR) e ritenute operate risulta minima. Il quinto comma riconosce comunque la facoltà di presentare ugualmente la dichiarazione, opzione preziosa per chiedere a rimborso le ritenute eccedenti o per scegliere la destinazione dell'8, del 5 e del 2 per mille.
Casi di esonero ulteriori sono stati introdotti nel tempo dalla normativa di settore: si pensi al regime forfetario di cui alla legge 190/2014 (che non esonera dalla dichiarazione, ma semplifica il calcolo dell’imposta sostitutiva), o alle ipotesi di redditi assoggettati a imposta sostitutiva o cedolare secca. La legge 27/2017 di conversione del D.L. 193/2016 ha poi razionalizzato vari adempimenti dichiarativi. Restano in ogni caso obbligati alla dichiarazione i soggetti che, pur rientrando nei casi di esonero, intendano far valere oneri deducibili o detraibili, crediti d'imposta o perdite riportabili.
Dichiarazione integrativa e ravvedimento operoso
L’art. 1 va letto in combinato disposto con l’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. 322/1998, che disciplina la dichiarazione integrativa. Il contribuente che si avveda di errori o omissioni può presentare una dichiarazione integrativa entro i termini di decadenza dell’accertamento (artt. 43 D.P.R. 600/1973 e 57 D.P.R. 633/1972). L’integrativa a sfavore espone maggiori imponibili o minori crediti; l’integrativa a favore (comma 8-bis) espone minori imponibili o maggiori crediti ed è ammessa anch'essa entro il termine di decadenza, con possibilità di utilizzare in compensazione il credito che ne deriva.
Il ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, profondamente innovato dalla legge 190/2014 e dal D.Lgs. 87/2024, consente di sanare omissioni o infedeltà dichiarative con sanzioni ridotte in misura crescente in funzione del tempo trascorso. La nuova architettura sanzionatoria del D.Lgs. 87/2024, applicabile alle violazioni commesse dal 1 settembre 2024, ha ridotto sensibilmente le sanzioni base, con effetti diretti anche sul calcolo del ravvedimento.
Omessa dichiarazione e accertamento d'ufficio
L’omessa presentazione della dichiarazione, ovvero la presentazione oltre novanta giorni dalla scadenza ordinaria, comporta la sanzione di cui all’art. 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, che nella versione previgente al D.Lgs. 87/2024 prevedeva una sanzione dal 120% al 240% delle imposte dovute (con minimo di 250 euro). La riforma 2024 ha ridotto la sanzione al 120% fisso, con possibilità di riduzione al 75% se la dichiarazione è presentata entro i termini di accertamento e prima dell’inizio di controlli. L’omessa dichiarazione costituisce inoltre il presupposto per l’accertamento d'ufficio disciplinato dall’art. 41 del D.P.R. 600/1973, che consente all’Ufficio di determinare il reddito complessivo del contribuente, anche induttivamente, utilizzando qualunque dato comunque acquisito.
Sul piano penale, l’art. 5 del D.Lgs. 74/2000 punisce con la reclusione da due a cinque anni l’omessa dichiarazione, quando l’imposta evasa supera la soglia di 50.000 euro per ciascuna imposta. La giurisprudenza della Cassazione (fra le altre, Cass. pen. sez. III n. 14988/2018) ha chiarito che la soglia va calcolata per singola imposta e singolo periodo d'imposta.
Rapporti con la Certificazione Unica, il modello 730 e i modelli Redditi
L’obbligo dichiarativo si articola nei diversi modelli previsti dal sistema. Il modello Redditi PF è destinato alle persone fisiche; il modello 730 è dedicato a lavoratori dipendenti e pensionati con sostituto d'imposta che effettua il conguaglio. Il modello Redditi SP riguarda le società di persone, il modello Redditi SC le società di capitali e gli enti commerciali, il modello Redditi ENC gli enti non commerciali. La Certificazione Unica (CU) trasmessa dal sostituto d'imposta entro il 16 marzo (con modifiche operative annuali) confluisce nella dichiarazione precompilata predisposta dall’Agenzia delle Entrate, anche grazie ai dati delle spese sanitarie, dei mutui e degli oneri trasmessi da terzi soggetti.
Casi pratici
Tizio è lavoratore dipendente di una S.p.A. milanese: riceve dal sostituto la CU con redditi di lavoro dipendente per 38.000 euro e percepisce anche redditi diversi (plusvalenze occasionali da cessione di terreni edificabili) non soggetti a ritenuta. Pur potendo usare il modello 730 per la parte di redditi di lavoro, dovrà presentare il modello Redditi PF (eventualmente integrato al 730 con il quadro RM o RT) perché alcune categorie reddituali, come le plusvalenze in oggetto, non sono compatibili con il 730 puro.
Caio è un professionista iscritto all’albo dei dottori commercialisti: percepisce compensi misti, parte assoggettati a ritenuta d'acconto e parte derivanti da operazioni con clienti privati. Essendo obbligato alla tenuta delle scritture contabili ai sensi dell’art. 13 del D.P.R. 600/1973, deve presentare la dichiarazione anche nell’eventuale anno in cui i compensi siano stati nulli, indicando comunque il quadro RE o LM se in regime forfetario.
Sempronio è amministratore unico della Alfa S.r.l., che ha optato per il consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117 e seguenti TUIR. La controllata presenta comunque il proprio modello Redditi SC, segnalando il reddito imponibile trasferito al consolidato; la consolidante (capogruppo) presenta poi il modello Consolidato Nazionale e Mondiale (CNM) per la liquidazione dell’IRES di gruppo. L’obbligo dichiarativo individuale non viene meno per effetto del consolidato.
Evoluzione normativa
L’art. 1 ha attraversato numerose stagioni di riforma. Il D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241 ha introdotto la compensazione orizzontale e il versamento unificato; il D.Lgs. 21 novembre 2014 n. 175 ha introdotto la dichiarazione precompilata, operativa dal 2015 per i dipendenti e i pensionati e successivamente estesa. Il D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 158 ha riformato il sistema sanzionatorio tributario, intervenendo anche sulle sanzioni dell’art. 1 D.Lgs. 471/1997. Più di recente, il D.Lgs. 8 gennaio 2024 n. 1 (riforma degli adempimenti) e il citato D.Lgs. 87/2024 hanno semplificato termini di presentazione, modelli e regime sanzionatorio. La dichiarazione precompilata, da strumento sperimentale, è oggi pienamente integrata nel sistema di adempimento collaborativo voluto dalla riforma fiscale (legge delega 111/2023).
Domande frequenti
Chi è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 1 D.P.R. 600/1973?
Tutti i soggetti passivi delle imposte sui redditi: persone fisiche residenti e non residenti, società di persone, società di capitali, enti commerciali e non commerciali. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentarla anche in mancanza di redditi nell’anno. I sostituti d'imposta presentano il modello 770.
Quali sono i principali casi di esonero dalla dichiarazione?
Sono esonerati i contribuenti che non possiedono alcun reddito (se non obbligati a scritture contabili), chi possiede solo redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d'imposta, chi ha solo l’abitazione principale entro la deduzione dell’art. 10, comma 3-bis, TUIR. Resta sempre la facoltà di presentare la dichiarazione per ottenere rimborsi o destinare l'8, il 5 e il 2 per mille.
Cosa succede se ometto di presentare la dichiarazione?
L’omessa dichiarazione comporta la sanzione amministrativa dell’art. 1 D.Lgs. 471/1997 (oggi 120% fisso dell’imposta dovuta dopo il D.Lgs. 87/2024, con riduzione al 75% se presentata entro i termini di accertamento). Costituisce inoltre presupposto per l’accertamento d'ufficio ex art. 41 D.P.R. 600/1973 e, oltre la soglia di 50.000 euro di imposta evasa, integra il reato di cui all’art. 5 D.Lgs. 74/2000.
Posso correggere errori in una dichiarazione già presentata?
Sì, mediante dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. 322/1998, entro i termini di decadenza dell’accertamento. L’integrativa a sfavore espone maggiori imponibili; quella a favore consente di esporre minori imponibili o maggiori crediti. Con il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) si beneficia di sanzioni ridotte in misura crescente con il tempo trascorso.
Un residente in Italia deve dichiarare anche i redditi prodotti all’estero?
Sì. Per il principio della worldwide taxation, i residenti italiani (artt. 2 e 73 TUIR) sono tassati su tutti i redditi ovunque prodotti, salvo applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni e del credito d'imposta dell’art. 165 TUIR. Vanno inoltre indicati nel quadro RW gli investimenti e le attività estere ai fini del monitoraggio fiscale.