Indice
- L'articolo conferisce al Ministro dell'economia e delle finanze il potere di emanare decreti ministeriali per disciplinare in deroga le modalità e i termini di emissione, numerazione, registrazione e conservazione delle fatture e dei corrispettivi in cinque categorie operative (lettere a-e) caratterizzate da specifiche complessità tecnico-organizzative.
- Le lettere a-c riguardano: imprese con diversi settori di attività (a, sedi secondarie, commissionari ex art. 35 c. 2); contratti speciali come contratti estimatori e cessioni con prezzo non noto al momento dell'operazione (b, imballaggi non restituiti ex art. 15 n. 4); arti e professioni con adempimenti particolarmente onerosi e complessi (c).
- Le lettere d-e riguardano l'utilizzo di macchine elettrocontabili (d) e i settori specifici delle somministrazioni di acqua, gas, energia elettrica e dell'esercizio di lampade votive (e), per i quali la fatturazione segue regole specifiche di periodicità e cumulo.
- Il secondo comma abilita il MEF a disciplinare, mediante decreti, le formalità per la restituzione alle imprese produttrici e la sostituzione gratuita di beni invenduti, senza applicazione dell'imposta, disciplina rilevante per il settore editoriale, libri, prodotti deperibili.
- Il terzo comma introduce il regime di liquidazione IVA di gruppo per controllante e controllate (>50% azioni dal 1° luglio anno solare precedente) con versamento centralizzato e netting delle eccedenze: regime preesistente al gruppo IVA dell'art. 70-bis ss. che convive come opzione alternativa, soppresso dal 01/01/2027 da T.U. 19/01/2026 n. 10 art. 170.
Testo dell'articoloVigente
Art. 73 T.U.IVA – Modalita’ e termini speciali.
In vigore dal 01/01/2017 al 01/01/2027
Modificato da: Legge del 11/12/2016 n. 232 Articolo 1
Soppresso dal 01/01/2027 da: Testo unico del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
“Il Ministro dell’economia e delle finanze, con propri decreti, puo’ determinare le modalita’ ed i termini:
a) per l’emissione, numerazione, registrazione, conservazione delle fatture o per la registrazione dei corrispettivi relativi ad operazioni effettuate dalla stessa impresa in diversi settori di attivita’ e a operazioni effettuate a mezzo di sedi secondarie od altre dipendenze di cui al secondo comma dell’art. 35 e di commissionari, nonche’ per la registrazione dei relativi acquisti;
b) per l’emissione delle fatture relative a cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, a cessioni di imballaggi e recipienti di cui all’art. 15, n. 4), non restituiti in conformita’ alle pattuizioni contrattuali e a cessioni di beni il cui prezzo e’ commisurato ad elementi non ancora conosciuti alla data di effettuazione dell’operazione;
c) per l’emissione, numerazione, registrazione e conservazione delle fatture relative a prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di arti e professioni per le quali risulti particolarmente onerosa e complessa l’osservanza degli obblighi di cui al Titolo secondo del presente decreto;
d) per le annotazioni prescritte dal presente decreto da parte dei contribuenti che utilizzino macchine elettrocontabili, fermo restando l’obbligo di tenere conto, nelle dichiarazioni annuali e nelle liquidazioni periodiche di tutte le operazioni soggette a registrazione nel periodo cui le dichiarazioni e liquidazioni stesse si riferiscono;
e) per l’emissione, numerazione e registrazione delle fatture, le liquidazioni periodiche e i versamenti relativi alle somministrazioni di acqua, gas, energia elettrica e simili e all’esercizio di impianti di lampade votive.
Con decreti del Ministro dell’economia e delle finanze possono inoltre essere determinate le formalita’ che devono essere osservate per effettuare, senza applicazione dell’imposta, la restituzione alle imprese produttrici o la sostituzione gratuita di beni invenduti, previste da disposizioni legislative, usi commerciali o clausole contrattuali.
Il Ministro dell’economia e delle finanze puo’ disporre con propri decreti, stabilendo le relative modalita’, che i versamenti periodici, compreso quello di cui all’articolo 6, comma 2, della legge 29 dicembre 1990, n. 405, e i versamenti dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale siano eseguiti per l’ammontare complessivamente dovuto dall’ente o societa’ commerciale controllante e dagli enti o societa’ commerciali controllati, al netto delle eccedenze detraibili; l’ente o societa’ commerciale controllante comunica all’Agenzia delle entrate l’esercizio dell’opzione per la predetta procedura di versamento con la dichiarazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto presentata nell’anno solare a decorrere dal quale intende esercitare l’opzione. Agli effetti dei versamenti di cui al precedente periodo non si tiene conto delle eccedenze detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo d’imposta precedente, degli enti e societa’ diversi da quelli per i quali anche in tale periodo d’imposta l’ente o societa’ controllante si e’ avvalso della facolta’ di cui al presente comma. Alle eccedenze detraibili degli enti e delle societa’ per i quali trova applicazione la disposizione di cui al precedente periodo si applicano le disposizioni di cui all’articolo 30. Restano fermi gli altri obblighi e le responsabilita’ delle societa’ controllate. Si considera controllata la societa’ le cui azioni o quote sono possedute per oltre la meta’ dall’altra, almeno dal 1º luglio dell’anno solare precedente a quello di esercizio dell’opzione.”
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Commento
L'art. 73 T.U.IVA è una norma di delega regolamentare che attribuisce al Ministro dell'economia e delle finanze il potere di emanare decreti ministeriali per disciplinare modalità e termini speciali in cinque categorie operative caratterizzate da peculiarità tecnico-organizzative. La norma, collocata nel Titolo VI «Disposizioni varie e finali» del T.U.IVA, opera come clausola di flessibilità del sistema IVA: il legislatore primario detta le regole generali sugli adempimenti documentali e dichiarativi (artt. 21-30 T.U.IVA), riservando al regolamento ministeriale la disciplina di dettaglio per specifiche fattispecie applicative. La norma ha consentito, nei decenni di vigenza del T.U.IVA, l'emanazione di centinaia di decreti ministeriali settoriali, rendendo la disciplina IVA italiana adattabile alle esigenze di particolari categorie di operatori economici.
Lettera a): imprese multi-settore, sedi secondarie e commissionari
La lettera a) autorizza il MEF a stabilire modalità speciali di emissione, numerazione, registrazione e conservazione delle fatture (e dei corrispettivi) per: (1) operazioni effettuate dalla stessa impresa in diversi settori di attività, disciplina rilevante per le imprese diversificate che potrebbero altrimenti dover gestire registrazioni IVA cumulative complesse; (2) operazioni effettuate a mezzo di sedi secondarie o altre dipendenze di cui al secondo comma dell'art. 35 T.U.IVA, la norma consente la decentralizzazione della tenuta dei registri IVA; (3) operazioni dei commissionari, figura del codice civile (art. 1731 ss.) che agisce in nome proprio per conto del committente, con regime IVA peculiare per la doppia operazione (commissionario-committente e commissionario-terzo). Il principale regolamento di attuazione è il D.M. 02/05/1989 sulle sedi secondarie e dipendenze, che consente la tenuta separata dei registri per ciascuna sede con liquidazione consolidata centrale, sotto specifiche condizioni.
Lettera b): contratti speciali con prezzo non determinato all'origine
La lettera b) riguarda fattispecie contrattuali in cui il momento impositivo IVA ex art. 6 T.U.IVA è di difficile applicazione perché il prezzo o l'effettiva cessione non è noto al momento della consegna del bene. Sono espressamente menzionate: (1) contratti estimatori ex art. 1556 ss. c.c., un soggetto consegna beni a un altro che si obbliga a pagarne il prezzo se non li restituisce entro un termine; il momento impositivo IVA non coincide con la consegna materiale ma con la scadenza del termine di restituzione o con la rivendita se anteriore; (2) cessioni di imballaggi e recipienti di cui all'art. 15 n. 4) T.U.IVA non restituiti in conformità alle pattuizioni contrattuali, il cessionario non restituisce gli imballaggi entro il termine pattuito e l'operazione si trasforma in cessione imponibile a posteriori; (3) cessioni con prezzo commisurato a elementi non ancora conosciuti al momento dell'effettuazione, tipica fattispecie sono le cessioni «a prezzo da definire» legate a parametri di mercato (es. quotazioni borse merci), con fatturazione differita al momento della determinazione.
Lettera c): arti e professioni con adempimenti onerosi
La lettera c) autorizza il MEF a stabilire modalità semplificate per le prestazioni di servizi effettuate nell'esercizio di arti e professioni per le quali risulti «particolarmente onerosa e complessa» l'osservanza degli obblighi documentali ordinari. La norma è stata storicamente utilizzata per disciplinare, ad esempio, le notule degli ufficiali giudiziari, gli onorari forensi nelle pratiche con la PA, i compensi notarili per atti pubblici. Con il D.L. 119/2018 e l'introduzione della fatturazione elettronica obbligatoria via SdI per i professionisti (dal 01/01/2019, con esoneri per minimi e forfettari fino al 30/06/2022), la norma ha perso parte della sua rilevanza pratica perché lo SdI ha standardizzato il flusso di fatturazione. Resta tuttavia operativa per fattispecie residuali e per le notule dei pubblici ufficiali.
Lettera d): macchine elettrocontabili
La lettera d) ha avuto rilevanza storica nei decenni di transizione informatica: regolava la gestione delle macchine elettrocontabili per la registrazione automatica delle operazioni IVA. La norma stabilisce un principio di cumulo: i contribuenti che utilizzano tali macchine devono comunque tenere conto, nelle dichiarazioni annuali e nelle liquidazioni periodiche, di tutte le operazioni soggette a registrazione nel periodo di riferimento, indipendentemente dal momento della loro registrazione automatica. Con l'avvento dei sistemi gestionali integrati (ERP) e, soprattutto, della fatturazione elettronica via SdI obbligatoria dal 2019 e dei registratori telematici di corrispettivi (RT) per le vendite al dettaglio (D.Lgs. 127/2015 e provvedimento AdE 28/10/2016), la lettera d) ha perso significato operativo. Tuttavia il principio di tracciabilità totale delle operazioni che essa esprime resta cardine del sistema IVA italiano.
Lettera e): somministrazioni di acqua, gas, energia e lampade votive
La lettera e) riguarda i settori delle utilities: somministrazioni di acqua, gas, energia elettrica e simili, e l'esercizio di impianti di lampade votive (servizio cimiteriale). La complessità di questi settori, milioni di utenze, fatturazione periodica per consumi misurati ex post, conguagli, anticipi, bollette elettroniche, ha richiesto una disciplina speciale. Il principale regolamento attuativo è il D.M. 24/12/1976 sui criteri di fatturazione delle utilities, integrato dai successivi provvedimenti specifici per ciascun settore (es. delibere ARERA per energia e gas). La fatturazione segue tipicamente il principio del periodo di lettura (bimestrale, trimestrale) con eventuali conguagli annuali a fine anno solare. Il momento impositivo IVA è agganciato all'emissione della fattura ex art. 6 c. 4 T.U.IVA, non alla data di consumo. Le lampade votive, nonostante l'apparente residualità della fattispecie, hanno mantenuto disciplina speciale perché il servizio è erogato in modo continuativo dai comuni e dai gestori cimiteriali con migliaia di micro-pagamenti annuali.
Comma 2: restituzione e sostituzione gratuita di beni invenduti
Il secondo comma abilita il MEF a disciplinare, con propri decreti, le formalità per effettuare, senza applicazione dell'imposta, la restituzione alle imprese produttrici o la sostituzione gratuita di beni invenduti, quando previste da disposizioni legislative, usi commerciali o clausole contrattuali. La norma è di particolare rilevanza nel settore editoriale (libri, riviste, quotidiani, D.M. 09/04/1993 sulla restituzione delle pubblicazioni invendute), nel settore alimentare per i prodotti deperibili (pane, latticini), nei prodotti farmaceutici per la sostituzione di scorte scadute, e in contratti di esclusiva con clausola di restituzione del non venduto. Senza la norma, la restituzione del bene invenduto al produttore costituirebbe formalmente una nuova cessione (resa) soggetta a IVA con la complessa gestione delle note di variazione ex art. 26 T.U.IVA. La disciplina speciale consente invece la neutralità fiscale dell'operazione, con semplice annotazione nei registri IVA e specifiche modulistica di accompagnamento.
Comma 3: la liquidazione IVA di gruppo (regime preesistente al gruppo IVA dell'art. 70-bis)
Il terzo comma dell'art. 73 contiene un istituto di particolare rilevanza sistematica: la liquidazione IVA di gruppo tra controllante e controllate. La norma, introdotta nel testo originario del 1972 e successivamente affinata, consente all'ente o società commerciale controllante e ai controllati (soggetti di cui possiede più del 50% delle azioni o quote) di effettuare i versamenti periodici e quelli dovuti in base alla dichiarazione annuale per l'ammontare complessivamente dovuto, al netto delle eccedenze detraibili. È un regime di compensazione orizzontale infragruppo applicabile su opzione esercitata dalla controllante con la dichiarazione annuale IVA. La controllata si considera tale quando il controllo (>50%) sussiste almeno dal 1° luglio dell'anno solare precedente: vincolo temporale che evita ingresso/uscita di società dal perimetro consolidato per finalità di mero netting. Il regime preesisteva al gruppo IVA dell'art. 70-bis ss. T.U.IVA introdotto dalla L. 232/2016: dal 2017 i due regimi convivono come opzioni alternative, con scelte strategiche differenti, il gruppo IVA dell'art. 70-bis è un soggetto unico che assorbe le partite IVA dei partecipanti rendendo irrilevanti le operazioni infragruppo, mentre la liquidazione di gruppo dell'art. 73 c. 3 mantiene partite IVA distinte e si limita al netting dei versamenti. Restano comunque fermi gli altri obblighi e responsabilità delle società controllate (registrazioni, dichiarazioni autonome, fatturazione), comma 3 ultimo periodo. Il regolamento attuativo è il D.M. 13/12/1979 più volte modificato.
Soppressione dal 01/01/2027 e prospettive
L'art. 170 del Testo Unico 19/01/2026 n. 10 sopprime l'art. 73 dal 01/01/2027 nell'ambito della riforma Meloni Atto III in attuazione della L. 9 agosto 2023 n. 111. La delega regolamentare al MEF e i decreti attuativi emanati confluiranno nel nuovo Testo Unico IVA, con presumibile mantenimento della struttura. Particolarmente rilevante sarà la sorte della liquidazione IVA di gruppo del comma 3: il regime convive con il gruppo IVA dell'art. 70-bis dal 2017 e ha mantenuto vitalità operativa per i gruppi che non vogliono assumere la struttura unitaria del gruppo IVA. È probabile che il nuovo Testo Unico mantenga entrambi i regimi come opzioni alternative, salvo unificazione tecnica. I gruppi che attualmente operano in liquidazione IVA di gruppo dovranno verificare con il consulente le opzioni disponibili nel 2027 per garantire continuità operativa, in particolare per quanto riguarda i versamenti di acconto IVA dicembre 2026 e prima liquidazione 2027.
Prassi e linee guida
Risposta a interpello · n. 121 del 29 aprile 2025
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia chiarisce gli effetti delle operazioni straordinarie (fusioni, scissioni) sulla procedura di liquidazione IVA di gruppo ex articolo 73, comma 3: il subentro nelle posizioni IVA della societa' incorporata e la continuita' della procedura non si interrompono, purche' siano rispettati i requisiti di controllo e i vincoli temporali.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 202 del 15 ottobre 2024
Agenzia delle Entrate
Sulla liquidazione IVA di gruppo nelle operazioni di fusione per incorporazione: la societa' incorporante puo' proseguire la procedura ex articolo 73 mantenendo gli effetti dell'opzione, mentre la posizione della societa' incorporata viene assorbita con la trasmissione dei saldi IVA infrannuali alla controllante.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa disciplina l'art. 73 T.U.IVA?
L'art. 73 conferisce al Ministro dell'economia e delle finanze il potere di emanare decreti ministeriali per stabilire modalità e termini speciali di fatturazione, registrazione e conservazione in cinque categorie operative complesse (imprese multi-settore, contratti estimatori, arti e professioni, macchine elettrocontabili, utilities), nonché le formalità per la restituzione di beni invenduti (comma 2) e disciplina la liquidazione IVA di gruppo tra controllante e controllate (comma 3). È una norma di delega regolamentare cardine del sistema IVA italiano.
Cosa è la liquidazione IVA di gruppo dell'art. 73 comma 3?
È un regime di compensazione orizzontale infragruppo per cui l'ente o società commerciale controllante e i soggetti controllati (>50% azioni o quote dal 1° luglio anno solare precedente) effettuano i versamenti IVA periodici e annuali per l'ammontare complessivamente dovuto al netto delle eccedenze detraibili. Le partite IVA restano distinte (a differenza del gruppo IVA art. 70-bis): è solo un netting dei versamenti. Si attiva con opzione comunicata all'AdE nella dichiarazione IVA dell'anno di decorrenza. Regolamento: D.M. 13/12/1979 e successive modifiche.
Qual è la differenza tra liquidazione IVA di gruppo (art. 73) e gruppo IVA (art. 70-bis)?
La liquidazione IVA di gruppo dell'art. 73 c. 3 (preesistente, dal 1972) mantiene partite IVA distinte per ciascun partecipante con netting dei versamenti; le operazioni infragruppo sono imponibili IVA nei rapporti tra società del gruppo. Il gruppo IVA dell'art. 70-bis (introdotto da L. 232/2016 dal 2017) crea un soggetto unico con partita IVA del gruppo e rende irrilevanti le operazioni infragruppo. Sono regimi alternativi: dal 2017 i gruppi possono scegliere quale adottare in funzione del proprio modello operativo.
Le imprese editoriali possono restituire i libri invenduti senza IVA?
Sì, ai sensi del comma 2 dell'art. 73 e del D.M. 09/04/1993. La restituzione delle pubblicazioni invendute (libri, riviste, quotidiani) ai produttori avviene senza applicazione dell'imposta, evitando la complessa gestione delle note di variazione ex art. 26 T.U.IVA. La norma si applica anche al settore alimentare per prodotti deperibili (pane, latticini), al farmaceutico per sostituzione scorte scadute, e ad altri contratti di esclusiva con clausola di reso. Restano gli adempimenti documentali specifici di ciascun decreto ministeriale settoriale.
Cosa succede al regime di liquidazione IVA di gruppo dal 01/01/2027?
L'art. 73 sarà soppresso dal 01/01/2027 dall'art. 170 del Testo Unico 19/01/2026 n. 10 (riforma Meloni Atto III). La disciplina sostanziale, inclusa la liquidazione IVA di gruppo, confluirà nel nuovo Testo Unico IVA in elaborazione, presumibilmente con mantenimento del regime come opzione alternativa al gruppo IVA dell'art. 70-bis. I gruppi attualmente in liquidazione IVA dovranno verificare con il consulente le modalità di transizione e le opzioni disponibili nel 2027, prestando particolare attenzione ai versamenti di acconto IVA dicembre 2026 e alla prima liquidazione del 2027.
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