Indice
- L'art. 26 TUIVA disciplina le variazioni dell'imponibile o dell'imposta successive all'emissione della fattura: rettifiche IVA in aumento (note di debito) o in diminuzione (note di credito) per allineare la documentazione fiscale alla realtà economica modificata dell'operazione.
- Comma 1, variazione in aumento: se l'imponibile o l'imposta aumentano per qualsiasi motivo (incluso rettifica di inesattezze), si applicano le disposizioni dell'art. 21 e seguenti per il maggior ammontare (emissione di fattura integrativa o nota di debito); obbligatoria, senza limite temporale.
- Comma 2, variazione in diminuzione: se l'operazione viene meno o si riduce (nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione, abbuoni o sconti contrattuali), il cedente/prestatore può portare in detrazione l'IVA corrispondente registrandola nel registro acquisti (art. 25); facoltativa, ma con termine di 1 anno per accordi sopravvenuti.
- Comma 3, limiti temporali: per accordi sopravvenuti tra le parti, la rettifica in diminuzione è ammessa entro 1 anno dall'effettuazione dell'operazione; per cause originarie (vizi del consenso, sentenze) non c'è limite temporale.
- Modificato dal D.L. 73/2021 (sostegni-bis) che ha ampliato i casi di rettifica per procedure concorsuali; soppresso dal 1° gennaio 2027 con D.Lgs. 10/2026 (nuovo TU IVA) ma la disciplina è ricodificata mantenendo invariata la struttura.
Testo dell'articoloVigente
Art. 26 T.U.IVA – Variazioni dell’imponibile o dell’imposta.
In vigore dal 25/07/2021 al 01/01/2027
Modificato da: Decreto-legge del 25/05/2021 n. 73 Articolo 18
Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
“1. Le disposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all’ emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l’ammontare imponibile di un’operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione.
2. Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullita’, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.(1)
3. La disposizione di cui al comma 2 non puo’ essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e puo’ essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7.
3-bis. La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:
a) a partire dalla data in cui quest’ultimo e? assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
4. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2017, dall’art. 1, comma 567, lett. d) legge 11 dicembre 2016 n. 232).
5. Ove il cedente o prestatore si avvalga della facolta’ di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia gia’ registrato l’operazione ai sensi dell’articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’articolo 23 o dell’articolo 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. (1) L’obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a).
5-bis. Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 3-bis, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione in aumento.
6. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2017, dall’art. 1, comma 567, lett. d) legge 11 dicembre 2016 n. 232).
7. La correzione di errori materiali o di calcolo nelle registrazioni di cui agli articoli 23, 25 e 39 e nelle liquidazioni periodiche di cui all’articolo 27, all’articolo 1 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, e successive modificazioni, e all’articolo 7 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, e successive modificazioni, deve essere fatta, mediante annotazione delle variazioni dell’imposta in aumento nel registro di cui all’articolo 23 e delle variazioni dell’imposta in diminuzione nel registro di cui all’articolo 25. Con le stesse modalita’ devono essere corretti, nel registro di cui all’articolo 24, gli errori materiali inerenti alla trascrizione di dati indicati nelle fatture o nei registri tenuti a norma di legge.
8. Le variazioni di cui ai commi 2, 3, 3-bis e 5 e quelle per errori di registrazione di cui al comma 7 possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica rispettivamente sui registri di cui agli articoli 23 e 24 e sul registro di cui all’articolo 25.
9. Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facolta’ di cui al comma 2 non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.
10. La facolta’ di cui al comma 2 puo’ essere esercitata, ricorrendo i presupposti di cui a tale disposizione, anche dai cessionari e committenti debitori dell’imposta ai sensi dell’articolo 17 o dell’articolo 74 del presente decreto ovvero dell’articolo 44 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni. In tal caso, si applica ai cessionari o committenti la disposizione di cui al comma 5.
10-bis. Ai fini del comma 3-bis, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
11. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2017, dall’art. 1, comma 567, lett. d) legge 11 dicembre 2016 n. 232).
12. Ai fini del comma 3-bis, lettera b), una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:
a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilita’ di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilita’;
c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosita’.”
———————(1) Vedi anche il comma 394 e ss. dell’art. 1 della Legge 205 del 27/12/2017.
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Stesso numero, altri codici
- Art. 26 Cod. Amb. — (Integrazione del provvedimento di VIA negli atti autorizzatori)
- Art. 26 D.Lgs. 159/2011 — Intestazione fittizia
- Art. 26 D.Lgs. 209/2005 — Elenco delle imprese comunitarie operanti in Italia
- Art. 26 D.Lgs. 42/2004 — (Valutazione di impatto ambientale)
- Art. 26 CAD — Articolo abrogato
- Art. 26 L. 91/1992
Commento
Le variazioni IVA: la fisiologia del sistema
L'art. 26 TUIVA disciplina uno degli istituti più frequentemente applicati dell'IVA italiana: le variazioni dell'imponibile o dell'imposta successive all'emissione della fattura originaria. Le variazioni sono fisiologiche del sistema commerciale: dopo che una fattura è stata emessa, possono intervenire eventi che modificano il valore dell'operazione (sconti commerciali post-vendita, abbuoni, resi di merce, errori di fatturazione, risoluzioni contrattuali, fallimenti del cliente). Senza un meccanismo di rettifica, il sistema IVA produrrebbe sistematicamente disallineamenti tra fattura e operazione effettiva, con conseguenti distorsioni economiche.
L'art. 26 è strutturato su due assi: variazioni in aumento (note di debito o fatture integrative) per casi in cui l'operazione vale più di quanto fatturato originariamente; variazioni in diminuzione (note di credito) per casi in cui vale meno o viene meno completamente. Entrambe le tipologie sono cruciali per la corretta gestione fiscale, e la disciplina italiana (allineata alla Direttiva 2006/112/CE artt. 90-92) è particolarmente articolata.
Comma 1: variazioni in aumento
Il comma 1 dell'art. 26 dispone: "Le disposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all'emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l'ammontare imponibile di un'operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione". La regola è chiara: ogni qualvolta l'imponibile o l'imposta aumentano successivamente alla fatturazione/registrazione originaria, si applicano integralmente le regole dell'art. 21 (fatturazione) per il maggior ammontare.
Le ipotesi tipiche sono: aumento del corrispettivo per accordi sopravvenuti (es. clausola di prezzo variabile in funzione di parametri quantitativi successivi); maturazione di interessi connessi alla cessione (interessi finanziari che concorrono alla base imponibile); rettifica di inesattezze della fatturazione originaria (es. fattura emessa con prezzo errato, errore di calcolo); oneri accessori emersi successivamente (es. spese di trasporto inizialmente non quantificate). In questi casi, il cedente/prestatore emette una fattura integrativa (o nota di debito, terminologia equivalente) per il maggior ammontare, applicando l'aliquota IVA propria dell'operazione.
Caratteristiche della variazione in aumento: è OBBLIGATORIA (il cedente/prestatore non può scegliere di non emetterla, perché l'IVA aggiuntiva è dovuta all'erario); non ha LIMITE TEMPORALE espresso (si applica per qualsiasi periodo di prescrizione tributaria); si REGISTRA nel registro vendite con riferimento alla data di emissione della fattura integrativa, generando IVA a debito nel periodo di competenza.
Comma 2: variazioni in diminuzione (note di credito)
Il comma 2 dell'art. 26 disciplina la rettifica in diminuzione, di gran lunga più frequente nella pratica commerciale. La norma prevede: "Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25".
I casi tipici di variazione in diminuzione: resi di merce per difetti, vizi o non conformità; sconti, abbuoni, premi commerciali previsti contrattualmente o concessi successivamente alla fattura; annullamento totale o parziale dell'operazione per cause sopravvenute; risoluzione contrattuale per inadempimento; nullità o rescissione dell'operazione per vizi originari (errore, dolo, violenza); rettifica di errori della fatturazione originaria (es. fattura emessa con prezzo eccessivo).
Caratteristiche della variazione in diminuzione: è FACOLTATIVA (il cedente può scegliere di non emetterla e mantenere a debito l'IVA originaria, anche se questo non è economicamente conveniente); ha LIMITE TEMPORALE per accordi sopravvenuti (1 anno dall'effettuazione dell'operazione, comma 3); si REGISTRA nel registro acquisti come operazione passiva, generando IVA a credito che riduce l'IVA a debito del periodo. Il cessionario/committente, simmetricamente, deve registrare la nota di credito ricevuta nel proprio registro vendite, riducendo l'IVA detraibile originariamente.
Comma 3: il limite temporale di 1 anno
Il comma 3 dell'art. 26 introduce un limite temporale fondamentale: "La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti". La regola distingue due tipologie di variazione in diminuzione.
Cause originarie (vizi del consenso, errori, sentenze, fallimenti, la variazione deriva da un fatto giuridico che era già implicito al momento dell'operazione): NON c'è limite temporale, la rettifica può essere fatta in qualsiasi momento, fino al termine ordinario di prescrizione tributaria. Esempi: nullità per vizi del consenso, annullamento per dolo o errore, sentenza di risoluzione per inadempimento del cessionario, fallimento del cessionario con accertata insolvenza definitiva.
Cause sopravvenute (accordi nuovi tra le parti, la variazione deriva da una nuova manifestazione di volontà successiva all'operazione originaria): limite di 1 ANNO dall'effettuazione dell'operazione. Esempi: accordo commerciale di sconto post-vendita non previsto originariamente, riduzione del prezzo per correzione di un errore, abbuono concesso per fidelizzazione del cliente. Oltre 1 anno, la variazione non è più ammessa: l'IVA originariamente fatturata resta dovuta all'erario.
La distinzione tra cause originarie e sopravvenute è oggetto di vasta giurisprudenza tributaria, con interpretazioni a volte controverse. Best practice: documentare formalmente la causa della variazione (verbale di accordo, sentenza, atto notarile) per supportare la qualificazione in caso di accertamento.
Comma 3-bis: procedure concorsuali e fallimenti
Il comma 3-bis dell'art. 26 (introdotto dal D.L. 73/2021 "sostegni-bis") disciplina la fattispecie specifica delle procedure concorsuali del cessionario/committente. Quando il cessionario è soggetto a procedure concorsuali (fallimento, oggi liquidazione giudiziale ex CCII; concordato preventivo; accordi di ristrutturazione), il cedente/prestatore può rettificare in diminuzione l'IVA corrispondente al credito non riscosso, indipendentemente dal limite temporale di 1 anno. La condizione: documentazione probatoria dell'infruttuosità della procedura concorsuale o di accertata insolvenza definitiva.
Il comma 3-bis ha rappresentato un'importante semplificazione rispetto al regime previgente, che richiedeva attesa della chiusura della procedura concorsuale per la rettifica IVA. Dal 2021, basta documentare l'infruttuosità (es. piano di riparto definitivo con riconoscimento di credito chirografario non soddisfatto) per attivare la rettifica. Il D.Lgs. 14/2019 (Codice della Crisi e dell'Insolvenza) ha ulteriormente armonizzato la disciplina, allineandola alle nuove procedure concorsuali.
Adempimenti operativi: nota di credito/debito
Sul piano operativo, le variazioni IVA si concretizzano nell'emissione di una nota di credito (per variazioni in diminuzione) o nota di debito (per variazioni in aumento) o fattura integrativa (per aumenti significativi). Caratteristiche del documento: deve riferirsi alla fattura originaria oggetto di rettifica (con numero, data, ammontare originario); deve indicare la causa della variazione (es. "sconto commerciale", "resa di merce", "errore di fatturazione"); applica l'aliquota IVA propria dell'operazione originaria.
La nota di credito/debito è gestita tramite fatturazione elettronica (SDI) con tipi documento specifici: TD04 nota di credito, TD05 nota di debito (oltre alle versioni semplificate TD08, TD09 per importi sotto €100). I controlli SDI verificano la correttezza dei riferimenti alla fattura originaria e l'ammissibilità della rettifica nei termini di legge.
La transizione al nuovo TU IVA dal 2027
L'art. 26 è soppresso dal 1° gennaio 2027 con il D.Lgs. 10/2026 (nuovo TU IVA), che codifica la disciplina delle variazioni dell'imponibile e dell'imposta negli articoli del nuovo testo unico in coerenza con la Direttiva 2006/112/CE artt. 90-92. La continuità è garantita: stesse regole, stessa distinzione tra variazioni in aumento (obbligatorie senza limite) e in diminuzione (facoltative con limite di 1 anno per accordi sopravvenuti), stessa disciplina per procedure concorsuali. Cambieranno solo i riferimenti normativi nei sistemi di fatturazione elettronica.
L'evoluzione futura della disciplina è prevedibile su alcuni fronti: ulteriori chiarimenti per casi borderline (es. sconti su volumi annui maturati nell'esercizio successivo, premi commerciali pluriennali, rettifiche per disallineamento di pagamento e cessione); allineamento UE su rettifiche per insolvenze (Direttiva UE in via di approvazione); semplificazioni per piccole rettifiche (eventuale soglia di rilevanza). Gli operatori devono mantenere alta l'attenzione su queste evoluzioni e sulla giurisprudenza tributaria che continua a interpretare casi specifici di rettifica.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 20/E del 29 dicembre 2021
Agenzia delle Entrate
Illustra le modifiche all'articolo 26 introdotte dall'articolo 18 del DL 73/2021 (Sostegni-bis) in tema di note di variazione IVA in diminuzione collegate a procedure concorsuali. Chiarisce che il cedente puo' emettere la nota di credito gia' dalla data di apertura della procedura, senza attendere la chiusura infruttuosa, e individua il dies a quo per l'esercizio del diritto alla detrazione.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itPrincipio di diritto · n. 11 del 2021
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia chiarisce che la risoluzione contrattuale di diritto o giudiziale, fattispecie tipica del comma 2 dell'articolo 26, consente la variazione in diminuzione senza distinzione tra le due forme. Il cedente puo' rettificare imponibile e imposta entro i termini di legge, conservando documentazione idonea a provare la causa della variazione.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 359 del 2023
Agenzia delle Entrate
Affronta l'emissione di note di variazione ai sensi dell'articolo 26 DPR 633/72 in ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo, precisando termini e modalita' di rettifica dell'imposta in capo al cedente.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quando si emette una nota di credito IVA?
Quando un'operazione per cui è stata emessa fattura viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare, ai sensi dell'art. 26 c. 2 TUIVA. Casi tipici: resi di merce per difetti/vizi, sconti/abbuoni/premi commerciali sopravvenuti, annullamento totale o parziale dell'operazione, risoluzione contrattuale per inadempimento, nullità o rescissione per vizi originari, rettifica di errori di fatturazione (es. prezzo errato in eccesso). Il cedente/prestatore ha DIRITTO (non obbligo) di portare in detrazione l'IVA corrispondente alla variazione, registrando la nota di credito nel registro acquisti. Il cessionario simmetricamente deve registrare la nota nel proprio registro vendite, riducendo l'IVA detraibile originariamente.
Qual è il termine per emettere una nota di credito?
L'art. 26 c. 3 distingue due ipotesi. CAUSE ORIGINARIE (vizi del consenso, sentenze, fallimenti, variazione da fatto giuridico già implicito al momento dell'operazione): NESSUN limite temporale, rettifica possibile fino al termine ordinario di prescrizione tributaria. Esempi: nullità per dolo, sentenza di risoluzione per inadempimento, fallimento del cessionario. CAUSE SOPRAVVENUTE (accordi nuovi tra le parti, variazione da volontà successiva): limite di 1 ANNO dall'effettuazione dell'operazione. Esempi: sconto post-vendita non previsto originariamente, abbuono per fidelizzazione, riduzione di prezzo per correzione errore. Oltre l'anno, la variazione non è ammessa: l'IVA originaria resta dovuta. La qualificazione tra cause originarie e sopravvenute è cruciale e oggetto di giurisprudenza estesa.
Cosa cambia per le note di credito in caso di fallimento del cliente?
L'art. 26 c. 3-bis (introdotto dal D.L. 73/2021 "sostegni-bis") disciplina la fattispecie. Quando il cessionario/committente è soggetto a procedure concorsuali (liquidazione giudiziale ex CCII, concordato preventivo, accordi di ristrutturazione), il cedente può rettificare in diminuzione l'IVA del credito non riscosso INDIPENDENTEMENTE dal limite di 1 anno. Condizione: documentazione probatoria dell'infruttuosità della procedura (piano di riparto definitivo con credito chirografario non soddisfatto, accertata insolvenza definitiva). Importante semplificazione rispetto al regime previgente che richiedeva attesa della chiusura della procedura. Il D.Lgs. 14/2019 (Codice della Crisi) ha ulteriormente armonizzato la disciplina. Per fallimenti pre-2021, regole transitorie.
Le variazioni in aumento (note di debito) sono obbligatorie?
Sì, l'art. 26 c. 1 prevede che le disposizioni degli artt. 21 e seguenti vadano osservate per il maggior ammontare. Quando l'imponibile o l'imposta aumentano successivamente alla fattura originaria (per qualsiasi motivo, inclusa rettifica di errori), il cedente/prestatore DEVE emettere una fattura integrativa o nota di debito per il maggior ammontare, applicando l'aliquota IVA propria dell'operazione. La variazione in aumento NON è facoltativa come quella in diminuzione: l'IVA aggiuntiva è dovuta all'erario e l'omissione configura evasione fiscale. Non c'è limite temporale espresso per le variazioni in aumento (si applicano per il termine di prescrizione tributaria). Casi tipici: aumenti di corrispettivo per accordi sopravvenuti, interessi finanziari, oneri accessori emersi dopo, rettifica errori in difetto.
Come si gestiscono le note di credito/debito con la fatturazione elettronica SDI?
Tramite tipi documento specifici nel sistema SDI: TD04 nota di credito (per variazioni in diminuzione), TD05 nota di debito (per variazioni in aumento), TD08 nota di credito semplificata, TD09 nota di debito semplificata (per importi sotto €100 ex art. 21-bis). Caratteristiche del documento: riferimento obbligatorio alla fattura originaria oggetto di rettifica (numero, data, ammontare); indicazione della causa della variazione (sconto commerciale, resa, errore, ecc.); applicazione dell'aliquota IVA propria dell'operazione originaria. I controlli SDI verificano: correttezza dei riferimenti alla fattura originaria, ammissibilità della rettifica nei termini di legge, coerenza dei dati. Le note vengono automaticamente integrate nei registri IVA precompilati dell'Agenzia delle Entrate.
Vedi anche