Art. 70 novies T.U.IVA: Disposizioni in materia di opzioni e revoche

Commento

L'art. 70-novies: la disciplina autonoma di opzioni e revoche del gruppo IVA

L'articolo 70-novies T.U.IVA, in vigore dal 1° gennaio 2018 per effetto dell'art. 1 comma 24 della L. 232/2016, completa l'architettura procedurale del gruppo IVA disciplinando il regime di revoca dell'opzione e i rapporti con altre opzioni esercitate in materia IVA. La norma stabilisce un regime autonomo e specifico, distinto dalla disciplina generale del DPR 442/1997 sulle opzioni IVA, con tre profili di rilievo strategico: la procedura di revoca (collettiva e formalizzata), l'effetto caducante dell'opzione di gruppo su altre opzioni preesistenti, e l'esclusione dell'applicazione del DPR 442/1997. Come tutta la disciplina del gruppo IVA, è destinata a soppressione formale dal 1° gennaio 2027 (Testo Unico D.Lgs. 10/2026 art. 170), ma la sostanza del regime continuerà nel sistema unitario in formazione.

La procedura di revoca (commi 1-2): adesione collettiva e decorrenza

Il primo comma dell'art. 70-novies regola le modalità di esercizio della revoca: «la revoca dell'opzione esercitata ai sensi dell'art. 70-quater è comunicata dal rappresentante di gruppo con la dichiarazione di cui all'art. 70-duodecies, comma 5, sottoscritta anche dagli altri soggetti partecipanti al gruppo IVA». La revoca segue quindi una procedura speculare a quella della costituzione (art. 70-quater): è formalizzata mediante una dichiarazione del rappresentante, sottoscritta da tutti i partecipanti al gruppo. La sottoscrizione collettiva è elemento di particolare rilievo: tutti i partecipanti devono concordare sulla revoca, perché l'effetto è collettivo e incide sulla posizione di ciascuno.

Il secondo comma chiarisce l'effetto collettivo della revoca: «la revoca dell'opzione opera nei riguardi di tutti i soggetti partecipanti al gruppo IVA». Non è ammessa una revoca «parziale» con uscita di alcuni partecipanti e mantenimento del gruppo per gli altri: la revoca implica la cessazione integrale del gruppo IVA. Le ipotesi di uscita di singoli soggetti (per perdita dei vincoli, sopravvenire di patologie, ristrutturazioni) sono regolate dall'art. 70-decies e seguono procedure specifiche distinte dalla revoca generale dell'opzione.

La decorrenza della revoca è speculare a quella dell'opzione (art. 70-quater c. 3):

• Dichiarazione di revoca presentata 1° gennaio - 30 settembre: la revoca ha effetto dall'anno successivo. Esempio: se la revoca è comunicata il 30 giugno 2027, il gruppo cessa dal 1° gennaio 2028.
• Dichiarazione di revoca presentata 1° ottobre - 31 dicembre: la revoca ha effetto dal secondo anno successivo. Esempio: se la revoca è comunicata il 30 novembre 2027, il gruppo cessa dal 1° gennaio 2029.

La distinzione opera per le stesse ragioni amministrative dell'opzione iniziale: l'Agenzia delle Entrate ha bisogno di tempo per gestire l'uscita dal regime di gruppo, riallocare le partite IVA delle società partecipanti, aggiornare i sistemi informativi.

L'esclusione dell'applicazione del DPR 442/1997 (comma 3)

Il terzo comma introduce un principio importante per la qualificazione sistematica dell'opzione di gruppo: «alle opzioni e alle revoche previste dal presente titolo non si applicano le disposizioni del regolamento di cui al D.P.R. 10 novembre 1997 n. 442». Il DPR 442/1997 è il regolamento che disciplina in via generale le opzioni in materia IVA (regime forfettario, regime trimestrale, opzione per il pro-rata di cui all'art. 36-bis, ecc.), prevedendo principi quali: l'opzione si manifesta con comportamenti concludenti; la prima dichiarazione IVA fa stato del regime scelto; le opzioni hanno durata predeterminata (tipicamente triennale) con rinnovo tacito.

L'esclusione del DPR 442/1997 dalla disciplina del gruppo IVA è di rilevante portata sistematica: l'opzione di gruppo non è una «normale» opzione IVA ma uno strumento autonomo, con regole proprie codificate negli artt. 70-bis-70-duodecies T.U.IVA. In particolare: (a) non opera il principio dei comportamenti concludenti, l'opzione richiede formalmente la dichiarazione costitutiva ex art. 70-quater; (b) non opera il rinnovo tacito secondo le regole del DPR 442/1997, il gruppo IVA si rinnova secondo le proprie regole specifiche (vincolo triennale, freezing period); (c) non operano le norme generali del DPR 442/1997 sulle modalità di revoca, la revoca segue le specifiche regole dell'art. 70-novies.

L'effetto caducante dell'opzione di gruppo (comma 4)

Il quarto comma introduce un effetto di particolare rilievo strategico: «l'esercizio da parte di un soggetto dell'opzione di cui all'art. 70-quater comporta il venir meno degli effetti delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto esercitate dallo stesso in precedenza, anche se non è decorso il periodo minimo di permanenza nel particolare regime prescelto». Significa che, quando un soggetto entra in un gruppo IVA, le sue precedenti opzioni IVA cessano automaticamente di avere effetto, anche se non è ancora trascorso il periodo minimo di permanenza richiesto da quelle opzioni.

Le opzioni IVA tipiche che vengono caducate sono:

• Opzione per il regime trimestrale (art. 7 DPR 542/1999): se il soggetto aveva optato per liquidazioni IVA trimestrali invece che mensili, l'opzione cessa con l'ingresso nel gruppo (il gruppo assume la propria periodicità di liquidazione in base al volume d'affari complessivo);
• Opzione per il pro-rata di indetraibilità ex art. 36-bis T.U.IVA: se il soggetto aveva optato per la dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti con perdita del diritto di detrazione, l'opzione cessa con l'ingresso nel gruppo (il gruppo applica il proprio pro-rata calcolato a livello consolidato);
• Opzione per il regime IVA per cassa ex art. 32-bis D.L. 83/2012: se il soggetto aveva optato per il regime di liquidazione dell'IVA al momento dell'incasso (invece che al momento dell'effettuazione dell'operazione), l'opzione cessa con l'ingresso nel gruppo;
• Opzione per il regime di vantaggio o forfettario: pur non essendo formalmente «opzioni IVA» in senso stretto (sono regimi di esclusione), l'ingresso nel gruppo IVA determina la fuoriuscita da tali regimi (peraltro incompatibili strutturalmente con la qualifica di soggetto passivo IVA con detrazione).

L'effetto caducante è particolarmente rilevante per soggetti che avevano fatto investimenti specifici sul regime opzionale: la cessazione anticipata dell'opzione può comportare adempimenti tecnici (es. ricalcolo del pro-rata, regolarizzazione di operazioni effettuate con il regime caducato) che il consulente deve gestire con attenzione in fase di ingresso nel gruppo.

Profili pratici: la pianificazione strategica della revoca

La pianificazione della revoca dell'opzione di gruppo IVA è un'attività strategica che il consulente deve gestire con attenzione. Tempistiche: è opportuno presentare la dichiarazione di revoca entro il 30 settembre per ottenere la cessazione dall'anno successivo (effetto sui 12 mesi successivi). Se si è meno tempestivi, la cessazione slitta al secondo anno successivo, con un periodo di «attesa» significativo. Effetti operativi: la cessazione del gruppo comporta la riallocazione delle partite IVA alle singole società (con riassegnazione/riattivazione delle partite individuali), il riassunto degli adempimenti IVA in capo a ciascuna società (registri, dichiarazioni, liquidazioni separate), la gestione del «periodo di transizione» con riemersione delle operazioni infragruppo come operazioni rilevanti. Conseguenze fiscali: è opportuno valutare l'impatto della cessazione del gruppo sul pro-rata delle singole società (potenziale peggioramento per soggetti con attività miste che beneficiavano del consolidamento), sui crediti IVA del gruppo (regole specifiche di trasferimento alle società), sulle responsabilità residue (la solidarietà ex art. 70-octies persiste per i debiti pregressi).

Il «freezing period» di 3 anni e la pianificazione di un eventuale rientro

Un profilo importante della revoca è l'attivazione del cosiddetto freezing period: una volta cessata l'opzione, è ammessa una nuova opzione di gruppo IVA solo dopo un periodo di 3 anni dalla cessazione. La regola scaturisce dal principio di stabilità delle scelte fiscali e mira a prevenire arbitraggi tra regime di gruppo e regime ordinario in funzione di mutevoli convenienze economiche. Per il consulente, questa regola implica che la decisione di revocare deve essere presa con un orizzonte di pianificazione di almeno 3-4 anni: una revoca tattica può precludere la riattivazione del gruppo per un periodo significativo. Eventuali ristrutturazioni del gruppo aziendale (acquisizioni, fusioni, scissioni) che potrebbero rendere conveniente il regime di gruppo nel breve termine vanno quindi anticipate strategicamente, eventualmente posticipando la revoca o pianificando alternative di gruppi IVA «paralleli» con perimetri diversi.

Coordinamento con la soppressione del 2027: aspetti transitori

Un profilo specifico di pianificazione attiene al coordinamento tra l'art. 70-novies e la soppressione formale dell'intero Titolo V-bis dal 1° gennaio 2027 (per effetto dell'art. 170 del D.Lgs. 10/2026 - Testo Unico riforma fiscale Meloni). Le questioni operative aperte riguardano: (a) la sorte dei gruppi IVA in essere al 31/12/2026, proseguono come gruppi nel nuovo regime unitario o cessano automaticamente con conseguente attivazione del freezing period? La risposta dipende dalle specifiche disposizioni transitorie del Testo Unico. (b) la possibilità di costituire nuovi gruppi IVA tra il 2026 e il 2027, opportunità o rischio in vista della soppressione formale? (c) il regime delle opzioni esercitate negli ultimi anni di vigenza del Titolo V-bis, sono trasferite automaticamente al nuovo regime o richiedono nuove formalizzazioni? Il consulente prudente attende le disposizioni transitorie definitive prima di assumere decisioni strategiche, salvo casi in cui il profilo di rischio richieda interventi anticipati.