Art. 70 decies T.U.IVA: Esclusione dalla partecipazione al gruppo IVA

Commento

L'art. 70-decies: la disciplina delle uscite individuali e della cessazione del gruppo IVA

L'articolo 70-decies T.U.IVA, in vigore dal 1° gennaio 2018 per effetto dell'art. 1 comma 24 della L. 232/2016, regola un profilo strutturale e operativamente complesso del gruppo IVA: i casi di esclusione dall'opzione (per assenza dei requisiti) e di cessazione individuale dal gruppo (per cause sopravvenute), nonché la cessazione complessiva del gruppo per venir meno della pluralità dei partecipanti. La norma è il complemento naturale dell'art. 70-novies (revoca collettiva): mentre la revoca opera per scelta volontaria collettiva, l'art. 70-decies regola le uscite «non volontarie» dovute a fattori soggettivi del singolo partecipante. Come tutta la disciplina del gruppo IVA, è destinata a soppressione formale dal 1° gennaio 2027 (D.Lgs. 10/2026 art. 170), ma la sostanza del regime continuerà nel sistema unitario in formazione.

L'esclusione per assenza dei requisiti (comma 1)

Il primo comma regola l'ipotesi-limite: «l'opzione di cui all'art. 70-quater, comma 1, da parte di un soggetto, per il quale non sussistono i requisiti di cui all'art. 70-bis, è priva di effetti limitatamente a tale soggetto». La norma chiude con eleganza un potenziale problema: cosa accade se uno dei soggetti che esercita l'opzione di gruppo non aveva i requisiti previsti dall'art. 70-bis (es. non era stabilito in Italia, non esercitava attività d'impresa/arte/professione, era in liquidazione)? La risposta è: l'opzione è priva di effetti solo per quel soggetto, ma il gruppo continua a esistere tra gli altri partecipanti che soddisfano i requisiti.

La logica è quella della «sostanza prevale sulla forma»: l'opzione collettiva non è invalidata in toto per l'errore di inclusione di un soggetto inadeguato; il sistema riconosce la validità del gruppo per i partecipanti che effettivamente soddisfano i requisiti, espellendo il soggetto problematico. Naturalmente, quel soggetto non è considerato parte del gruppo IVA per nessun fine: le sue operazioni continuano a essere proprie e non confluiscono nel gruppo, e non sussiste responsabilità solidale ex art. 70-octies. La situazione è ricondotta a un'ipotesi di non-partecipazione effettiva, anche se formalmente il soggetto aveva sottoscritto l'opzione costitutiva.

Le cause di cessazione individuale (comma 2): cinque ipotesi tassative

Il secondo comma elenca cinque ipotesi tassative che determinano la cessazione individuale di un partecipante dal gruppo IVA, mantenendo gli effetti dell'opzione per gli altri partecipanti:

Lett. a), Venir meno del vincolo finanziario: la cessazione del rapporto di controllo ex art. 70-ter c. 1 (controllo civilistico ex art. 2359 c.c. comma 1 numero 1). Le ipotesi tipiche sono: cessione della partecipazione di controllo a soggetti esterni; ridistribuzione dei diritti di voto che fa perdere la maggioranza al controllante; ristrutturazioni societarie (fusione di una controllata in altra, scissione che separa il controllo). La perdita del vincolo finanziario è un fatto «oggettivamente verificabile» che non richiede particolari procedure di accertamento.

Lett. b), Riconoscimento del venir meno del vincolo economico od organizzativo: la cessazione conseguente a riconoscimento ex art. 70-ter c. 5 dell'insussistenza dei vincoli economico o organizzativo. La norma rinvia a una specifica procedura di riconoscimento dell'amministrazione: il venir meno di questi vincoli (a differenza del finanziario) richiede un accertamento qualitativo, e quindi una procedura formale che culmina in un atto di riconoscimento. Tipicamente, la procedura si attiva quando il contribuente stesso (o l'amministrazione in fase di controllo) rileva che le circostanze di fatto non supportano più la presunzione del comma 4 dell'art. 70-ter.

Lett. c), Sequestro giudiziario dell'azienda ex art. 670 c.p.c.: il provvedimento cautelare a tutela di diritti incisi sull'azienda. È un evento patologico che sopravviene per provvedimento del giudice e che impedisce il regolare svolgimento dell'attività d'impresa, rendendo impossibile la partecipazione effettiva al gruppo IVA. La cessazione opera dalla data di efficacia del provvedimento.

Lett. d), Sottoposizione a procedura concorsuale: l'apertura di una procedura concorsuale (oggi disciplinate dal Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza - D.Lgs. 14/2019). Le ipotesi includono: liquidazione giudiziale (ex fallimento), concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. La cessazione opera dalla data dell'atto giurisdizionale che apre la procedura (sentenza di liquidazione giudiziale, decreto di ammissione al concordato, provvedimento di apertura della liquidazione coatta amministrativa o dell'amministrazione straordinaria).

Lett. e), Liquidazione ordinaria: la posizione in liquidazione volontaria ex artt. 2484 e ss. c.c. La cessazione opera dalla data della delibera assembleare di scioglimento e messa in liquidazione. Non rilevano le ipotesi di liquidazione di fatto o di scioglimento per motivi non deliberativi (es. cessazione dell'attività).

La decorrenza degli effetti della cessazione (comma 3)

Il terzo comma regola la decorrenza degli effetti della cessazione individuale, distinguendo due regimi:

Regime ordinario (lett. a, c, d, e): «la partecipazione al gruppo IVA cessa a decorrere dalla data in cui si verificano gli eventi... e ha effetto per le operazioni compiute e per gli acquisti e le importazioni annotati a partire da tale data». La cessazione opera quindi immediatamente dalla data dell'evento (es. data della delibera di liquidazione, data della sentenza di fallimento, data del decreto di sequestro), e si riflette sulle operazioni compiute e sui flussi di acquisti/importazioni a partire da tale data. È un regime di tipo «taglio netto»: prima dell'evento il soggetto è nel gruppo; dopo l'evento è fuori dal gruppo.

Regime speciale (lett. b): «nell'ipotesi di cui al comma 2, lettera b), la partecipazione al gruppo IVA cessa a decorrere dall'anno successivo a quello in cui è riconosciuto il venir meno del vincolo». La cessazione per venir meno del vincolo economico od organizzativo opera dall'anno successivo al riconoscimento. La logica è di gestione amministrativa: il venir meno di questi vincoli richiede una procedura formale e ha implicazioni complesse sui flussi infragruppo, che sono meglio gestite con effetto dall'anno successivo per consentire un riassetto ordinato.

Per l'individuazione precisa delle date di cessazione, il terzo comma fornisce un dettagliato elenco di riferimenti: «alla data di efficacia del provvedimento che dispone il sequestro giudiziario, alla data della sentenza dichiarativa del fallimento (oggi liquidazione giudiziale), alla data del decreto di ammissione al concordato preventivo, alla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, alla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o alla data di assunzione della delibera assembleare della liquidazione ordinaria». Si tratta di date oggettivamente verificabili dai registri pubblici (Registro delle Imprese, Cancelleria dei Tribunali) o dagli atti societari.

La cessazione del gruppo IVA per venir meno della pluralità (comma 4)

Il quarto comma regola un'ipotesi di chiusura del sistema: «il gruppo IVA cessa quando viene meno la pluralità dei soggetti partecipanti». La pluralità dei soggetti è elemento costitutivo del gruppo IVA (è un'aggregazione di soggetti, non un soggetto singolo): se per effetto delle uscite individuali il gruppo si riduce a un solo partecipante, viene meno la condizione strutturale della sua esistenza e il gruppo cessa automaticamente. La cessazione opera dalla data in cui si verifica l'uscita che fa scendere il numero di partecipanti a uno.

L'eventualità non è infrequente nei gruppi piccoli (2-3 partecipanti): l'uscita di anche un solo soggetto può determinare la riduzione a uno solo, con conseguente cessazione automatica. Per i gruppi grandi (decine di partecipanti) il rischio è molto minore, salvo cascate di uscite per crisi sistemiche del gruppo.

Il quarto comma regola anche un profilo tecnico importante della cessazione: «l'eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione del gruppo IVA non chiesta a rimborso è computata in detrazione dal soggetto partecipante che agiva in qualità di rappresentante di gruppo nelle proprie liquidazioni». L'eccedenza «orfana» (il credito IVA del gruppo che non è stato chiesto a rimborso) confluisce nel rappresentante di gruppo, che la utilizza nelle proprie liquidazioni successive, gestione coerente con il principio per cui il rappresentante è il «successore» naturale del gruppo nei rapporti con l'amministrazione.

Profili pratici di gestione delle uscite

La gestione delle uscite individuali e della cessazione del gruppo richiede al consulente attenzione su molteplici fronti operativi. Prima area: monitoraggio continuo dei vincoli. Il consulente deve organizzare un sistema di monitoraggio della struttura partecipativa (per il vincolo finanziario) e dei rapporti economici/organizzativi (per i vincoli economico e organizzativo) che consenta di rilevare tempestivamente eventuali cessazioni. Seconda area: gestione tecnica dell'uscita. Quando un soggetto esce dal gruppo, occorre: riattivare la sua partita IVA (sospesa durante la partecipazione al gruppo), riprendere la tenuta autonoma dei registri IVA, gestire i flussi di transizione (le operazioni in corso al momento dell'uscita), comunicare ai partner commerciali il cambio di partita IVA. Terza area: gestione delle pendenze. L'uscita non estingue la responsabilità solidale ex art. 70-octies per i debiti pregressi del gruppo: il soggetto uscito continua a rispondere dei debiti sorti durante la partecipazione, e va valutata l'attivazione di garanzie privatistiche (manleve, fideiussioni). Quarta area: gestione dei crediti del gruppo. Per i crediti del gruppo non chiesti a rimborso, va gestita la confluenza nel rappresentante di gruppo (in caso di cessazione del gruppo) o le procedure interne di rivalsa per le quote attribuibili a ciascun partecipante.

L'uscita per ristrutturazione: profili societari complessi

Un'ipotesi operativamente complessa è l'uscita di un partecipante per ristrutturazione societaria (fusione, scissione, conferimento d'azienda, vendita di partecipazioni). In tali casi, l'uscita può essere conseguenza diretta della perdita del vincolo finanziario (lett. a), es. la società Alfa controllata viene venduta a un terzo extra-gruppo, con conseguente cessazione del controllo del gruppo originario. La gestione tecnica richiede particolare attenzione: (1) sincronizzazione della data di efficacia dell'operazione societaria con la data di cessazione dal gruppo IVA; (2) gestione delle operazioni infragruppo «in corso» al momento dell'operazione; (3) attribuzione del credito IVA del gruppo per le quote pregresse riferibili al soggetto uscente; (4) aggiornamento della dichiarazione costitutiva del gruppo (con nuova dichiarazione di uscita) e dei registri IVA. Nei casi di operazioni straordinarie multiple (es. scissione che separa parte dell'attività in una nuova entità), la complessità si moltiplica e richiede pianificazione integrata fiscale-societaria.