Art. 70 ter T.U.IVA: Vincolo finanziario, vincolo economico e vi

Commento

L'art. 70-ter nel sistema del gruppo IVA: la matrice dei tre vincoli costitutivi

L'articolo 70-ter T.U.IVA, nella formulazione vigente dal 20 dicembre 2025 per effetto delle modifiche introdotte dall'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 2025 n. 192 (uno dei decreti attuativi della riforma fiscale Meloni Atto II), costituisce il cuore tecnico della disciplina del gruppo IVA: definisce i tre vincoli, finanziario, economico, organizzativo, la cui sussistenza congiunta legittima la costituzione del gruppo. La norma è il complemento operativo dell'art. 70-bis T.U.IVA sui requisiti soggettivi: mentre l'art. 70-bis individua il chi può, l'art. 70-ter individua il quando può, codificando i criteri di collegamento tra soggetti che giustificano la qualificazione come «unico soggetto passivo». Come tutta la disciplina del gruppo IVA, l'art. 70-ter è destinato a soppressione formale dal 1° gennaio 2027 (D.Lgs. 10/2026 art. 170), ma la sostanza dei vincoli costitutivi continuerà nel sistema unitario in formazione.

Il vincolo finanziario: la base di partenza dell'aggregazione fiscale

Il primo comma definisce il vincolo finanziario: «si considera sussistente un vincolo finanziario tra soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato quando, ai sensi dell'art. 2359, primo comma, numero 1), del codice civile e almeno dal 1º luglio dell'anno solare precedente: (a) tra detti soggetti esiste, direttamente o indirettamente, un rapporto di controllo; (b) detti soggetti sono controllati, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, purché residente nel territorio dello Stato ovvero in uno Stato con il quale l'Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni».

Il rinvio all'art. 2359 comma 1 numero 1) c.c. identifica il controllo di diritto: la disposizione civilistica considera controllata la società in cui altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria. Il riferimento è specifico al solo numero 1, escludendo i numeri 2 (controllo di fatto con voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante) e 3 (controllo derivante da vincoli contrattuali) dell'art. 2359 c.c. La scelta è di certezza giuridica: il controllo IVA-rilevante è solo quello formalmente accertabile sulla base della struttura partecipativa. Sono ammessi sia il controllo diretto (la madre detiene direttamente la maggioranza dei voti della figlia) sia il controllo indiretto (la madre detiene la maggioranza tramite società intermedie, secondo il principio della demoltiplicazione partecipativa dell'art. 2359 c.c.).

La finestra temporale del 1° luglio dell'anno solare precedente è un requisito di stabilità: il rapporto di controllo deve esistere da almeno sei mesi prima dell'anno di efficacia del gruppo. La logica è evitare costituzioni opportunistiche subordinate a operazioni straordinarie effettuate nell'imminenza dell'opzione. Le operazioni di acquisizione del controllo successive al 1° luglio non legittimano l'inclusione nel gruppo dall'anno successivo: occorre attendere l'ulteriore anno solare, garantendo che il vincolo si sia stabilizzato per la durata richiesta.

L'apertura ai gruppi controllati da soggetti esteri (lett. b) è importante: il controllante può essere residente in Italia oppure «in uno Stato con il quale l'Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni». Si tratta degli Stati con i quali l'Italia ha trattati di scambio informazioni in materia fiscale (white list ex D.M. 4/9/1996 e successive modifiche). I gruppi controllati da capogruppo extra-UE che si trovano in giurisdizioni cooperative possono quindi costituire gruppi IVA in Italia, espandendo significativamente il perimetro applicativo dell'istituto.

Il vincolo finanziario per i Gruppi Bancari (comma 1-bis)

Il comma 1-bis introduce una disciplina specifica per i Gruppi Bancari: «il vincolo finanziario si considera altresì sussistente tra i soggetti passivi, stabiliti nel territorio dello Stato, partecipanti ad un Gruppo Bancario di cui all'art. 37-bis del testo unico di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385» (TUB, Testo Unico Bancario). La previsione è di rilievo strategico per il settore creditizio italiano: i Gruppi Bancari, articolati su una pluralità di entità con specializzazioni operative diverse (banca commerciale, banca d'investimento, asset management, factoring, leasing, assicurazioni del gruppo), possono costituire un gruppo IVA anche se la struttura partecipativa interna non risponderebbe rigorosamente ai criteri dell'art. 2359 c.c. (es. partecipazioni reciproche, holding multilivello con percentuali variabili).

La logica è duplice: il riconoscimento normativo dell'unitarietà economica del Gruppo Bancario sotto la vigilanza di Banca d'Italia ai sensi dell'art. 37-bis TUB; l'allineamento al regime fiscale UE che riconosce il gruppo IVA come strumento particolarmente adatto al settore bancario, dove le operazioni infragruppo (servizi tecnici, IT, real estate, treasury) sono molto frequenti e la loro rilevanza IVA genera significative complicazioni amministrative. La norma è di rilievo applicativo molto ampio: i principali gruppi bancari italiani (Intesa Sanpaolo, UniCredit, Banco BPM, Mediobanca, BPER, ecc.) hanno costituito gruppi IVA che includono decine di entità, con benefici operativi rilevanti.

Il vincolo economico: tre ipotesi alternative

Il secondo comma definisce il vincolo economico tramite tre ipotesi alternative (ne basta una): (a) «svolgimento di un'attività principale dello stesso genere», soggetti che operano nello stesso settore economico (es. due società del gruppo nel settore alberghiero, due nel settore dell'editoria); (b) «svolgimento di attività complementari o interdipendenti», attività diverse ma legate da relazioni economiche significative (es. società di produzione e società di distribuzione; società di consulenza e società che fornisce servizi tecnici); (c) «svolgimento di attività che avvantaggiano, pienamente o sostanzialmente, uno o più di essi», il caso tipico dei service provider infragruppo (società IT, immobiliari, di treasury che forniscono servizi alle altre).

La triplice articolazione è ampia: copre praticamente tutte le configurazioni di aggregazione imprenditoriale. La giurisprudenza UE (sentenza Corte Giust. UE 16/7/2015 C-108/14 «Larentia + Minerva») ha chiarito che il vincolo economico deve sussistere in modo sostanziale, non meramente formale: rapporti contrattuali sporadici o operazioni occasionali tra società non sono sufficienti, è necessaria una collaborazione strutturata e continuativa.

Il vincolo organizzativo: coordinamento di diritto o di fatto

Il terzo comma definisce il vincolo organizzativo: sussiste «quando tra detti soggetti esiste un coordinamento, in via di diritto, ai sensi delle disposizioni di cui al libro quinto, titolo V, capo IX, del codice civile, o in via di fatto, tra gli organi decisionali degli stessi, ancorché tale coordinamento sia svolto da un altro soggetto». Il rinvio civilistico è agli artt. 2497 e ss. c.c. sulla direzione e coordinamento di società: norme che disciplinano la responsabilità della società che esercita attività di direzione e coordinamento e i diritti dei soci e dei creditori delle controllate.

Il coordinamento di diritto sussiste quando vi è una formale dichiarazione di assoggettamento alla direzione e coordinamento ex art. 2497-bis c.c. (con iscrizione nel registro delle imprese) o quando emergono indici inequivocabili dalla struttura societaria (presidio nei consigli di amministrazione, direttive impartite dalla holding, accentramento di funzioni strategiche). Il coordinamento di fatto è quello che emerge dall'analisi sostanziale delle relazioni tra organi decisionali (consiglieri comuni, condivisione di management, accentramento delle decisioni strategiche), anche se tale coordinamento è svolto da un altro soggetto (tipicamente la holding o una società di servizi del gruppo).

La presunzione legale di sussistenza dei vincoli economico e organizzativo (comma 4)

Il quarto comma introduce un'importante presunzione legale: «Salvo quanto disposto dal comma 5, se tra i soggetti passivi intercorre il vincolo finanziario di cui al comma 1, si presumono sussistenti tra i medesimi anche i vincoli economico e organizzativo di cui ai commi 2 e 3». Si tratta di una presunzione iuris tantum (relativa, ammettente prova contraria): la sussistenza del controllo finanziario (rapporto di controllo ex art. 2359 c.c.) attiva l'automatica presunzione dei vincoli economico e organizzativo. La logica è di semplificazione operativa: in larga parte dei casi, il controllo finanziario formale tra società è accompagnato da effettivi rapporti economici e da coordinamento organizzativo, e la presunzione evita la necessità di documentare specificamente questi profili.

Il comma 5 (parzialmente troncato nello stralcio testuale ma rilevante nel sistema) disciplina la procedura per dimostrare l'insussistenza dei vincoli economico o organizzativo, escludendo così la presunzione: la dimostrazione richiede una specifica procedura amministrativa, con istanza all'Agenzia delle Entrate e onere probatorio rigoroso. È uno strumento di tutela per quelle situazioni in cui pur sussistendo formalmente il controllo finanziario, le società non operano in modo coordinato e la costituzione del gruppo IVA non corrisponde a un'effettiva unitarietà economica.

Profili pratici per la consulenza alle aggregazioni d'impresa

L'analisi della sussistenza dei vincoli ex art. 70-ter è uno dei passaggi più tecnici nella costituzione del gruppo IVA e richiede competenze giuridiche e di analisi societaria di alto livello. Prima area di lavoro: verifica del vincolo finanziario. Il consulente deve ricostruire la struttura partecipativa del gruppo, verificare la sussistenza del controllo ex art. 2359 c.c. comma 1 numero 1 (con calcolo della demoltiplicazione partecipativa per il controllo indiretto), verificare la stabilità temporale dal 1° luglio dell'anno precedente. Per i Gruppi Bancari va invece verificato il riconoscimento ex art. 37-bis TUB. Seconda area: analisi dei vincoli economico e organizzativo. Anche se in larga parte presunti grazie al comma 4, è opportuno documentare specificamente la sussistenza dei rapporti economici e del coordinamento, per supportare eventuali contestazioni dell'amministrazione e per gestire correttamente le uscite di soggetti dal gruppo. Terza area: monitoraggio nel tempo. La perdita anche di uno solo dei vincoli durante la vita del gruppo determina l'uscita del soggetto coinvolto; il consulente deve organizzare un sistema di monitoraggio continuo (variazioni nelle compagini, ristrutturazioni societarie, modifiche degli assetti operativi) per anticipare le situazioni di criticità e gestire correttamente le uscite con minimi impatti sul resto del gruppo.