Indice
- Cosa disciplina: il regime di applicazione dell'IVA all'importazione: accertamento, liquidazione, riscossione operazione per operazione, e raccordo con le disposizioni doganali in materia di controversie e sanzioni; sanzioni specifiche per uso abusivo della non imponibilità degli esportatori abituali.
- Principio operazione per operazione (comma 1): l'imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione, in dogana al momento dell'introduzione dei beni, non confluisce nelle liquidazioni periodiche IVA del soggetto.
- Rinvio alle leggi doganali: per le controversie e le sanzioni si applicano le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine (DPR 43/1973, Testo Unico Doganale, oggi raccordato con il Codice Doganale dell'Unione UE 952/2013).
- Sentenza Corte Cost. 93/2025: dichiarata l'illegittimità costituzionale del primo comma nella parte in cui non prevede che, in caso di applicazione dell'art. 301 DPR 43/1973 (confisca obbligatoria), le cose oggetto di violazione non sono confiscate se l'obbligato paga integralmente l'importo evaso, gli interessi e la sanzione pecuniaria.
- Sanzioni esportatori abituali: per le importazioni senza pagamento dell'IVA ex art. 8 lett. c) (esportatori abituali con dichiarazione d'intento), all'importatore che attesti falsamente di trovarsi nelle condizioni richieste o ne benefici oltre i limiti consentiti si applica una sanzione amministrativa specifica.
- Vigenza: testo modificato dall'art. 1 del D.Lgs. 10/12/2024 n. 211, in vigore dal 17/01/2025 fino al 31/12/2026; soppr. dal 01/01/2027 da D.Lgs. 10/2026 art. 170.
Testo dell'articoloVigente
Art. 70 T.U.IVA – Applicazione dell’imposta.
In vigore dal 17/01/2025 al 01/01/2027
Modificato da: Decreto legislativo del 10/12/2024 n. 211 Articolo 1
Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
Nota:Vedi artt. 2 e 3 D.L. 29/12/83 n. 746 e art. 3, c. 10, L. 7/2000.
“(1 La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 93 del 3 luglio 2025, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 70, primo comma, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), in relazione agli artt. 282 e 301 del Decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973 n. 43 (Approvazione del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale), nella parte in cui, nello stabilire che «[s]i applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine», non prevede che, in caso di applicazione dell’art. 301 del DPR n. 43 del 1973, le cose che costituiscono oggetto della violazione non sono confiscate se l’obbligato provvede al pagamento integrale dell’importo evaso, degli accessori, comprensivi degli interessi, e della sanzione pecuniaria.)
L’imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione. Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine.(1)
Per le importazioni effettuate senza pagamento di imposta, di cui alla lettera c) dell’art. 8, all’importatore che attesti falsamente di trovarsi nelle condizioni richieste per fruire del trattamento ivi previsto o ne benefici oltre i limiti consentiti si applica la pena pecuniaria di cui al terzo comma dell’art. 46, salvo che il fatto costituisca reato a norma della legge doganale .
L’imposta dovuta per l’introduzione dei beni nello Stato tramite il servizio postale deve essere assolta secondo le modalità stabilite con apposito decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro delle poste e delle telecomunicazioni.
L’imposta assolta per l’importazione di beni da parte di enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, può essere richiesta a rimborso secondo modalità e termini stabiliti con decreto del Ministro delle finanze, se i beni sono spediti o trasportati in altro Stato membro della Comunità economica europea . Il rimborso è eseguito a condizione che venga fornita la prova che l’acquisizione intracomunitaria di detti beni è stata assoggettata all’imposta nello Stato membro di destinazione .
Per l’importazione di materiale d’oro, nonché dei prodotti semilavorati, come definiti nell’ articolo 1, comma 1, lettera c), numero 3, del decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 150 , di purezza pari o superiore a 325 millesimi da parte di soggetti passivi nel territorio dello Stato l’imposta, accertata e liquidata nella dichiarazione doganale, in base ad attestazione resa in tale sede, è assolta a norma delle disposizioni di cui al titolo II; a tal fine il documento doganale deve essere annotato, con riferimento al mese di rilascio del documento stesso, nei registri di cui agli articoli 23 o 24 nonché, agli effetti della detrazione, nel registro di cui all’articolo 25.
Alle importazioni di beni indicati nel settimo e nell’ottavo comma dell’articolo 74, concernente disposizioni relative a particolari settori, si applicano le disposizioni di cui al comma precedente.”
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Commento
L'art. 70 nel sistema dell'IVA all'importazione: il principio dell'accertamento operazione per operazione
L'articolo 70 T.U.IVA, nella formulazione vigente dal 17 gennaio 2025 per effetto delle modifiche introdotte dall'art. 1 del D.Lgs. 10 dicembre 2024 n. 211, costituisce il cardine procedurale dell'IVA all'importazione: stabilisce che l'imposta è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione e definisce il raccordo con le leggi doganali per quanto concerne controversie e sanzioni. La norma si è arricchita nel 2025 di un'innovazione sostanziale a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 93 del 3 luglio 2025, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale parziale del primo comma per violazione del principio di proporzionalità della sanzione confiscatoria. Come tutte le norme del Titolo V T.U.IVA sull'importazione, l'art. 70 è destinato a soppressione formale dal 1° gennaio 2027 per effetto dell'art. 170 del D.Lgs. 19 gennaio 2026 n. 10.
L'accertamento operazione per operazione: il regime «doganale» dell'IVA all'importazione
Il primo comma dell'art. 70 stabilisce un principio fondamentale che distingue l'IVA all'importazione dall'IVA su operazioni interne: l'imposta è «accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione». Significa che l'IVA all'importazione è dovuta puntualmente al momento dello sdoganamento, ad ogni singola operazione di importazione, e non confluisce nelle liquidazioni periodiche IVA mensili o trimestrali del soggetto importatore. È una distinzione strutturale rispetto al regime ordinario delle operazioni interne, dove l'IVA su acquisti e vendite si compensa nelle liquidazioni periodiche.
La logica del regime «doganale» è di natura tecnica e di tutela erariale: (a) il momento dell'introduzione dei beni nel territorio italiano coincide con l'attivazione del controllo doganale, naturalmente associabile al pagamento dei tributi dovuti (dazi e IVA); (b) l'IVA all'importazione è dovuta da chiunque introduce i beni, anche se non è soggetto IVA strutturato (es. privato che importa beni di valore superiore alle franchigie); (c) la riscossione contestuale all'importazione assicura al sistema un costante afflusso di liquidità e previene il rischio di evasione che si verificherebbe con un meccanismo di liquidazione periodica differita.
Per i soggetti IVA strutturati, l'IVA assolta in dogana non è un costo ma un'imposta detraibile: la bolletta doganale (DAU) funge da documento giustificativo equivalente alla fattura ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione ex art. 19 T.U.IVA, secondo le ordinarie regole del meccanismo «IVA su IVA». Il problema operativo è quello dell'immobilizzazione di liquidità: l'IVA viene pagata in dogana e poi recuperata in detrazione nelle liquidazioni successive, con un gap temporale che può essere rilevante per importatori di volumi significativi. È per questa ragione che gli operatori del commercio internazionale spesso ricorrono a strumenti di ottimizzazione come i depositi IVA ex art. 50-bis D.L. 331/1993 e il regime di sospensione dell'art. 67 T.U.IVA comma 2-bis per le re-spedizioni intra-UE.
Il rinvio alle leggi doganali per controversie e sanzioni
Il primo comma stabilisce che «per quanto concerne le controversie e le sanzioni, si applicano le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine». Il rinvio è al Testo Unico delle Disposizioni Legislative in Materia Doganale (DPR 23 gennaio 1973 n. 43) e oggi anche al Codice Doganale dell'Unione (Reg. UE 952/2013) per quanto direttamente applicabile. Ne deriva una particolare struttura ibrida del contenzioso IVA all'importazione: i vizi formali della dichiarazione doganale (errore di classificazione, errore sul valore, errore sull'origine), pur generando conseguenze IVA, sono trattati con le regole doganali (procedure di rettifica, sanzioni, contenzioso davanti alle Corti di Giustizia Tributaria con applicazione anche del CDU).
Le sanzioni doganali sono articolate dagli artt. 282-303 DPR 43/1973: contravvenzioni doganali, contrabbando, alterazione del valore dichiarato, errori sulla classificazione tariffaria. La giurisprudenza UE (in particolare le sentenze della Corte di Giustizia UE) ha consolidato il principio che le sanzioni nazionali in materia doganale-IVA devono rispettare il principio di proporzionalità ex art. 49 della Carta dei diritti fondamentali UE, criterio che ha ispirato anche la sentenza della Corte Costituzionale italiana n. 93/2025.
La sentenza Corte Cost. 93/2025: l'incostituzionalità del regime confiscatorio non graduato
Il principale evento giurisprudenziale dell'art. 70 nel periodo recente è la sentenza della Corte Costituzionale n. 93 del 3 luglio 2025, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale del primo comma «in relazione agli artt. 282 e 301 del DPR 43/1973, nella parte in cui non prevede che, in caso di applicazione dell'art. 301, le cose che costituiscono oggetto della violazione non sono confiscate se l'obbligato provvede al pagamento integrale dell'importo evaso, degli accessori, comprensivi degli interessi, e della sanzione pecuniaria». La norma censurata era l'art. 301 DPR 43/1973, che prevedeva la confisca obbligatoria delle cose oggetto della violazione doganale anche quando l'obbligato avesse integralmente sanato la posizione tributaria con il pagamento dell'imposta, degli accessori e della sanzione pecuniaria.
La Corte Costituzionale ha ritenuto che la confisca obbligatoria incondizionata, anche dopo il pagamento integrale del debito tributario e della sanzione pecuniaria, violasse il principio di proporzionalità ex art. 27 c. 3 Cost. (rieducazione del condannato, ma applicabile in via analogica anche alle sanzioni amministrative-tributarie a contenuto afflittivo) e i principi della giurisprudenza CEDU sul «volet pénal» delle sanzioni qualificate (Engel, Jussila, Grande Stevens). La pronuncia richiama anche la giurisprudenza UE (sentenza Corte Giust. UE 16/7/2015 C-255/14 «Chmielewski») che aveva sancito la sproporzione delle sanzioni doganali eccessivamente afflittive rispetto agli obblighi essenziali del soggetto.
L'effetto pratico: dopo la sentenza 93/2025, il contribuente che subisce un accertamento doganale-IVA con applicazione potenziale dell'art. 301 (confisca) può evitare la confisca pagando integralmente il debito (imposta + interessi + sanzione pecuniaria), preservando i beni oggetto della contestazione. È una novità di grande rilievo per gli operatori del commercio internazionale, in particolare per i settori dell'arte, del lusso, dei beni di valore unitario significativo, dove la confisca rappresentava una sanzione di portata economica spesso sproporzionata rispetto al debito tributario evaso.
Le sanzioni specifiche per gli esportatori abituali
Il secondo comma dell'art. 70 (parzialmente troncato nel testo HTML estratto) disciplina le sanzioni per le importazioni effettuate senza pagamento dell'imposta ai sensi dell'art. 8 lett. c), il regime degli «acquisti senza pagamento dell'IVA» riservato agli esportatori abituali con plafond. Per l'importatore che attesti falsamente di trovarsi nelle condizioni richieste per fruire del trattamento ivi previsto o ne benefici oltre i limiti consentiti, sono previste specifiche sanzioni, coordinate con il sistema sanzionatorio generale post-D.Lgs. 87/2024 (riforma sanzioni Meloni) e con le specifiche previsioni dell'art. 7 D.Lgs. 471/1997 sulle violazioni in materia di plafond.
L'attestazione falsa dell'esportatore abituale (mediante dichiarazione d'intento priva dei requisiti effettivi di plafond) è una delle violazioni più frequentemente contestate nel commercio internazionale: il sistema VIES + sistema delle dichiarazioni d'intento elettroniche (introdotto progressivamente dal 2017) consente all'amministrazione di verificare in tempo reale la coerenza tra plafond dichiarato e operazioni effettuate. Eventuali eccessi (utilizzo del plafond oltre i limiti effettivi) sono sanzionati specificamente, oltre che con la liquidazione dell'IVA «risparmiata» indebitamente.
Coordinamento con il sistema doganale digitale e la fatturazione elettronica
L'applicazione operativa dell'art. 70 avviene oggi attraverso il sistema AIDA (Automazione Integrata Dogane Accise) dell'A.D.M., che gestisce in modalità completamente digitale le dichiarazioni di importazione e calcola automaticamente l'IVA dovuta. Il sistema è interoperabile con i sistemi UE corrispondenti (NCTS per il transito, ECS per le esportazioni, ICS per le importazioni) e si raccorda con i sistemi dell'Agenzia delle Entrate per la condivisione dei dati IVA. Il documento giustificativo dell'IVA detraibile è la bolletta doganale (DAU), il cui MRN (Movement Reference Number) costituisce identificativo univoco dell'operazione utilizzato anche per i collegamenti con la fatturazione elettronica e i registri IVA.
Profili pratici per la consulenza alle imprese del commercio internazionale
Per il consulente che assiste imprese importatrici, l'art. 70 e la giurisprudenza correlata richiedono attenzione su molteplici fronti operativi. Prima: gestione della liquidità. Il pagamento dell'IVA all'importazione operazione per operazione comporta esborsi puntuali e immobilizzo di liquidità fino al recupero in detrazione; gli strumenti di ottimizzazione (depositi IVA, sospensione re-spedizione UE, regime IOSS per piccoli plichi) vanno attentamente valutati. Seconda: compliance documentale rigorosa. La qualità della dichiarazione doganale (DAU) determina direttamente l'IVA dovuta: errori su valore in dogana, classificazione tariffaria, origine si traducono in rettifiche con sanzioni doganali, e oggi anche con la possibilità di confisca proporzionata ex sentenza C.Cost. 93/2025 (recuperabile con pagamento integrale). Terza: tutela post-sentenza C.Cost. 93/2025. In presenza di contestazioni doganali con applicazione potenziale dell'art. 301 DPR 43/1973, il consulente deve attivare tempestivamente il pagamento integrale del debito tributario per evitare la confisca, secondo il nuovo regime stabilito dalla Corte Costituzionale. Quarta: compliance esportatori abituali. La gestione del plafond e delle dichiarazioni d'intento richiede un monitoraggio continuo: il sistema digitale dell'Agenzia delle Entrate consente verifiche puntuali e qualunque eccesso del plafond viene segnalato in tempo reale, con conseguenti sanzioni specifiche.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · Applicazione dell'imposta sulle importazioni (DPR 633/1972, art. 70)
Normativa e prassi IVA
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itAgenzia delle Entrate · Regimi agevolativi applicabili alle importazioni (DPR 633/1972, art. 70)
Schede agevolazioni IVA
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si applica l'IVA alle importazioni?
L'articolo 70 stabilisce che l'IVA all'importazione e' accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione applicando le disposizioni delle leggi doganali, in quanto compatibili. Si determina un sistema di applicazione integrato tra IVA e diritti doganali, con la dogana competente per l'intero procedimento di accertamento all'importazione.
Quali controversie sono possibili?
Per le controversie relative all'IVA all'importazione si applicano le disposizioni del contenzioso doganale e tributario. La giurisdizione e' attribuita alle Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, secondo il D.Lgs. 546/1992 modificato dalla Legge 130/2022, con possibilità di ricorso per cassazione contro le decisioni di secondo grado.
Cosa ha stabilito la Corte Costituzionale con la sentenza 93/2025?
Con sentenza n. 93 del 3 luglio 2025, la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimita' costituzionale dell'articolo 70, primo comma, in relazione agli articoli 282 e 301 del DPR 43/1973 (testo unico doganale), nella parte in cui prevedeva l'applicazione automatica delle sanzioni doganali per omesso pagamento dell'IVA all'importazione, ritenendola sproporzionata rispetto al disvalore della condotta.
Quali sono gli effetti pratici della sentenza?
La sentenza ha imposto al legislatore e all'amministrazione di rimodulare il regime sanzionatorio in caso di violazioni IVA all'importazione, distinguendo le ipotesi di mero ritardo da quelle fraudolente e applicando il principio di proporzionalita'. Sono in corso adeguamenti normativi e di prassi operativa da parte dell'Agenzia delle Dogane.
Cosa cambia dal 1 gennaio 2027?
Dal 1 gennaio 2027 l'articolo 70 sarà soppresso dall'articolo 170 del Decreto legislativo 19 gennaio 2026 n. 10. L'applicazione dell'IVA alle importazioni confluira' nel nuovo Testo unico delle imposte indirette diverse dall'IVA, coordinato con il Testo unico doganale (D.Lgs. 141/2024) e con il Codice doganale dell'Unione (Reg. UE 952/2013).
Vedi anche