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Testo dell'articoloVigente
Art. 4 T.U.IVA – Esercizio di imprese.
In vigore dal 17/01/2025 al 01/01/2027
Modificato da: Decreto legislativo del 10/12/2024 n. 211 Articolo 1
Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
Nota:Ai sensi dell’articolo 1, comma 683, della legge n. 234/2021 (legge di bilancio 2022) le disposizioni di cui all’articolo 5, commi 15-quater, 15-quinquies e 15-sexies, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215, si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2024.
“1. Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorche’ non esclusiva, delle attivita’ commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonche’ l’esercizio di attivita’, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile.
2. Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese:
1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle societa’ per azioni e in accomandita per azioni, dalle societa’ a responsabilita’ limitata, dalle societa’ cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle societa’ estere di cui all’art. 2507 del codice civile e dalle societa’ di fatto;
2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalita’ giuridica e le societa’ semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali o agricole.
3. Si considerano effettuate in ogni caso nell’esercizio di imprese, a norma del precedente comma, anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle societa’ e dagli enti ivi indicati ai propri soci, associati o partecipanti.
4. Per gli enti indicati al n. 2) del secondo comma, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attivita’ commerciali o agricole. Si considerano fatte nell’esercizio di attivita’ commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto.
5. Agli effetti delle disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorche’ esercitate da enti pubblici, le seguenti attivita’:
a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
b) erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore;
c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti;
e) trasporto e deposito di merci;
f) trasporto di persone;
g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio;
h) servizi portuali e aeroportuali;
i) pubblicita’ commerciale;
l) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
Non sono invece considerate attivita’ commerciali: le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell’ambito di attivita’ di pubblica autorita’; le operazioni relative all’oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, effettuate dalla Banca d’Italia; la gestione, da parte delle amministrazioni militari o dei corpi di polizia, di mense e spacci riservati al proprio personale ed a quello dei Ministeri da cui dipendono, ammesso ad usufruirne per particolari motivi inerenti al servizio; la prestazione alle imprese consorziate o socie, da parte di consorzi o cooperative, di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l’applicazione di marchi di qualita’; le cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere dalla Presidenza della Repubblica, dal Senato della Repubblica, dalla Camera dei deputati e dalla Corte Costituzionale, nel perseguimento delle proprie finalita’ istituzionali; le prestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria erogate dalle unita’ sanitarie locali e dalle aziende ospedaliere del Servizio sanitario nazionale.
Non sono considerate, inoltre, attivita’ commerciali, anche in deroga al secondo comma:
a) il possesso e la gestione di unita’ immobiliari classificate o classificabili nella categoria catastale A e le loro pertinenze, ad esclusione delle unita’ classificate o classificabili nella categoria catastale A10, di unita’ da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato, di complessi sportivi o ricreativi, compresi quelli destinati all’ormeggio, al ricovero e al servizio di unita’ da diporto, da parte di societa’ o enti, qualora la partecipazione ad essi consenta, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento, personale, o familiare dei beni e degli impianti stessi, ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o partecipanti, alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni;
b) il possesso, non strumentale ne’ accessorio ad altre attivita’ esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attivita’ finanziaria, ovvero attivita’ di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle societa’ partecipate.
6. Abrogato [Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287. le cui finalita’ assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, non si considera commerciale, anche se effettuata verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l’attivita’ istituzionale, da bar ed esercizi similari, sempreche’ tale attivita’ sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel secondo periodo del quarto comma.]
7. Abrogato [Le disposizioni di cui ai commi quarto, secondo periodo, e sesto si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata:
a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonche’ fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
b) obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalita’ analoghe o ai fini di pubblica utilita’, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalita’ associative volte a garantire l’effettivita’ del rapporto medesimo, escludendo espressamente ogni limitazione in funzione della temporaneita’ della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’eta’ il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;
d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
e) eleggibilita’ libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranita’ dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicita’ delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; e’ ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalita’ di voto ai sensi dell’articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreche’ le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;
f) intrasmissibilita’ della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilita’ della stessa.]
8. Abrogato [Le disposizioni di cui alle lettere c) ed e) del settimo comma non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonche’ alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.]
9. Le disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale di cui all’articolo 111-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applicano anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.”
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In sintesi
Indice dei contenuti
Commento del professionista
L'art. 4 del Testo Unico IVA definisce quando un'attività si considera «esercizio di imprese» ai fini dell'imposta sul valore aggiunto: la norma è il principale criterio di qualificazione soggettiva, in coordinamento con l'art. 5 (esercizio di arti e professioni). L'attività imprenditoriale ai fini IVA è concetto autonomo rispetto al diritto commerciale: utilizza categorie civilistiche (artt. 2135 e 2195 c.c.) ma con propria funzione. Per il commercialista, la corretta qualificazione di un soggetto come «imprenditore IVA» determina l'applicabilità di tutta la disciplina dell'imposta: regime di detrazione, obblighi di fatturazione, registrazione, dichiarazione.
La nozione di esercizio di imprese
Il comma 1 stabilisce che esercizio di imprese è «l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa». Tre elementi qualificanti.
Professione abituale: l'attività deve essere svolta in modo abituale, non occasionale. La giurisprudenza interpreta il requisito come continuità nel tempo, organizzazione minima, sistematicità. Operazioni occasionali (vendite isolate, prestazioni una tantum) non integrano esercizio d'impresa. Ancorché non esclusiva: l'attività non deve essere l'unica del soggetto. Una persona può esercitare più attività (per esempio dipendente che svolge anche commercio); l'attività imprenditoriale è IVA anche se accessoria. Attività ex artt. 2135 e 2195 c.c.: il rinvio è alle categorie civilistiche delle attività commerciali (art. 2195: industria, commercio, intermediazione, trasporti, attività bancaria, assicurativa) e agricole (art. 2135: coltivazione, allevamento, attività connesse). Anche se non organizzate in forma di impresa: la mancanza di organizzazione formale non esclude la qualifica IVA, purché ricorrano gli altri requisiti.
Le attività di servizi non commerciali
Il primo comma include anche «l'esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'articolo 2195 del codice civile». La regola estende la qualifica IVA a prestazioni di servizi che, pur non essendo formalmente «commerciali» ai sensi dell'art. 2195 c.c., sono organizzate in forma di impresa. Il requisito dell'organizzazione in forma di impresa è qualificante: senza organizzazione, una singola prestazione di servizi non rientra nell'esercizio di imprese (potrebbe rientrare nell'esercizio di arti o professioni ex art. 5, o restare fuori dal campo IVA se occasionale).
Le società e gli enti commerciali: presunzione
Il secondo comma introduce una presunzione assoluta: si considerano in ogni caso effettuate nell'esercizio di imprese le cessioni e prestazioni delle società di persone (s.n.c., s.a.s.), società di capitali (s.p.a., s.a.p.a., s.r.l.), società cooperative, mutue assicuratrici, di armamento, società estere ex art. 2507 c.c., società di fatto. La regola realizza una presunzione di commercialità per le forme societarie: a prescindere dall'attività concretamente svolta, la società è soggetto IVA.
Per gli enti pubblici e privati diversi dalle società (associazioni, fondazioni, consorzi, comitati), incluse società semplici, la qualifica IVA opera solo se hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole. La regola distingue tra enti commerciali (soggetti IVA per tutte le operazioni) ed enti non commerciali (soggetti IVA solo per le attività commerciali eventualmente esercitate, in coordinamento con la disciplina dell'art. 4, comma 4 TUIR).
Profili pratici: le qualificazioni di confine
Per il commercialista, le qualificazioni di confine sono frequenti. Imprenditore individuale vs lavoratore autonomo: la distinzione tra «esercizio di imprese» (art. 4) ed «esercizio di arti e professioni» (art. 5) determina l'applicabilità di regole diverse (per la professione: regime di cassa, obblighi di fatturazione semplificati). Hobby vs attività professionale: alcune attività (vendite occasionali su internet, locazioni di appartamenti per turisti) possono qualificarsi come occasionali o sistematiche. Ente non commerciale con attività commerciali: associazioni sportive, religiose, culturali che svolgono attività commerciali accessorie devono distinguere le due aree con contabilità separata. Holding pure vs operative: alcune holding di gestione partecipazioni possono non essere considerate «imprese» ai fini IVA, con effetti significativi sulla detrazione.
L'art. 4 sarà soppresso dal 1° gennaio 2027 per effetto del nuovo Testo Unico IVA (D.Lgs. 10/2026). La sostanza della definizione resterà, con riformulazione e probabili adeguamenti per i settori innovativi (economia digitale, gig economy, sharing economy).
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
Esamina la disciplina del Gruppo IVA introdotta dal DL 50/2017 e i suoi effetti sulla soggettivita IVA ex art. 4 DPR 633/1972. Chiarisce che i partecipanti perdono l'autonoma soggettivita IVA con costituzione di un nuovo soggetto passivo unitario, con vincoli finanziari, economici e organizzativi.
Domande frequenti
Quando un'attività è «esercizio di imprese» ai fini IVA?
Quando è esercitata per professione abituale, anche se non esclusiva, e rientra in una delle attività commerciali o agricole ex artt. 2135 e 2195 c.c. (industria, commercio, intermediazione, trasporti, banche, assicurazioni; coltivazione, allevamento), anche se non organizzata in forma di impresa. È esercizio di imprese anche la prestazione di servizi non rientrante nell'art. 2195 c.c. quando è organizzata in forma di impresa. Le società di persone, di capitali, cooperative sono sempre considerate imprenditori IVA.
Una vendita occasionale su internet è soggetta a IVA?
Dipende dall'abitualità. L'art. 4 T.U.IVA richiede esercizio per professione abituale: vendite occasionali e isolate non integrano esercizio d'impresa e sono fuori dal campo IVA. Vendite sistematiche e continuative (per esempio attività di rivendita su marketplace con organizzazione minima e ripetuta) sono invece esercizio d'impresa con tutti gli obblighi IVA. La giurisprudenza valuta caso per caso, considerando volume, frequenza, organizzazione, finalità lucrativa.
Le società sono sempre soggetti IVA?
Sì, le società di persone (s.n.c., s.a.s.), di capitali (s.p.a., s.a.p.a., s.r.l.), cooperative, mutue assicuratrici sono soggetti IVA in ogni caso, ai sensi dell'art. 4, comma 2 T.U.IVA. La regola realizza una presunzione assoluta di commercialità per le forme societarie. Le società semplici (società civili) seguono regole diverse: soggetti IVA solo se hanno per oggetto esclusivo o principale attività commerciali o agricole.
Un'associazione è soggetto IVA?
Solo per le attività commerciali eventualmente esercitate. Le associazioni (anche non riconosciute), fondazioni, consorzi sono enti non commerciali per default. Diventano soggetti IVA limitatamente alle attività commerciali svolte (per esempio gestione di un bar sociale, organizzazione di eventi a pagamento, vendita di gadget). La distinzione richiede contabilità separata e applicazione delle regole IVA solo al ramo commerciale. Per le ONLUS e gli enti del Terzo Settore (ETS) operano regimi specifici.
Una holding è imprenditore IVA?
Dipende dalla natura. Le holding pure (società che gestiscono solo partecipazioni, senza svolgere attività operative) possono non qualificarsi come imprenditori IVA, con conseguente indetraibilità dell'IVA sugli acquisti. Le holding miste o operative (che svolgono anche attività di gestione, consulenza, servizi alle controllate) sono in linea generale imprenditori IVA per le attività operative svolte. La giurisprudenza europea (CGUE) ha sviluppato un consolidato orientamento sulla distinzione, particolarmente rilevante per la detrazione IVA.
Fonti consultate: 1 fonte verificate