Art. 148 TUIR: Enti di tipo associativo

Commento

Commento del professionista

Una norma che traccia il confine tra istituzionale e commerciale

L’art. 148 TUIR è la disposizione cardine della fiscalità degli enti associativi non commerciali. Il suo obiettivo è stabilire quando le attività svolte da associazioni, consorzi e altri enti non commerciali di tipo associativo nei confronti dei propri associati debbano essere considerate commerciali e quindi generatrici di reddito imponibile e quando invece ricadano nella sfera istituzionale, fiscalmente irrilevante.

La norma si muove su più livelli: un principio generale valido per tutti gli enti associativi, una serie di deroghe agevolative per categorie specifiche, un elenco tassativo di attività sempre commerciali e un sistema di requisiti statutari il cui rispetto condiziona l’accesso alle agevolazioni. La lettura combinata di questi livelli è indispensabile per orientarsi correttamente.

Il principio generale: è la corrispettività a determinare la commercialità

I commi 1 e 2 dell’art. 148 costruiscono il sistema di base, che va letto congiuntamente. Il criterio decisivo non è la natura del soggetto che riceve la prestazione associato o terzo ma la connotazione corrispettiva o meno del rapporto sottostante.

Se l’ente svolge attività nei confronti dei propri associati in conformità alle finalità istituzionali, senza pretendere un corrispettivo specifico ma finanziandosi attraverso quote associative e contributi a carattere generale, l’attività non è commerciale e le somme percepite non concorrono al reddito complessivo. Le quote associative ordinarie versate per acquisire o mantenere lo status di associato sono fiscalmente irrilevanti per l’ente che le percepisce, in modo analogo ai conferimenti dei soci nelle società.

Se invece l’ente cede beni o presta servizi verso pagamento di corrispettivi specifici, anche nei confronti dei propri associati, l’attività è commerciale. Non importa come vengano formalmente denominati quei pagamenti: contributo supplementare, quota aggiuntiva, rimborso ciò che conta è la loro natura corrispettiva, cioè il fatto che la loro quantificazione dipenda dalle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Questi corrispettivi concorrono al reddito d’impresa se l’attività è abituale, ai redditi diversi se è occasionale.

La Corte di Cassazione ha chiarito con nettezza (n. 15865/2018, ribadito da n. 3746/2020) che per beneficiare della decommercializzazione devono concorrere due condizioni: l’esclusione della qualifica commerciale dell’attività, in ragione della sua affinità con i fini istituzionali, e lo svolgimento dell’attività unicamente in favore dei soci. Quando prevalgo gli introiti da prestazioni a pagamento rese a singoli associati per servizi individualizzati rispetto alle quote associative, ciò costituisce un indice significativo della natura commerciale dell’attività (CTR Marche n. 1581/2021).

Le deroghe agevolative per categorie specifiche di enti

Il comma 3 introduce una deroga importante al principio generale, a favore di alcune categorie di enti associativi che perseguono finalità di particolare rilevanza sociale o costituzionale: associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, sportive dilettantistiche, nonché le strutture periferiche privatistiche necessarie agli enti pubblici non economici.

Per questi enti, la norma esclude la commercialità delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici, a condizione che siano rivolte agli iscritti, associati o partecipanti, agli iscritti di altre associazioni che svolgono la medesima attività nell’ambito di un’unica organizzazione locale o nazionale, ai tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali. È decommercializzata anche la cessione di proprie pubblicazioni a terzi, purché cedute prevalentemente agli associati.

La ratio di questa previsione è profonda e merita di essere compresa nella sua logica sistematica. Il legislatore percepisce questi enti come collettivi in senso proprio: entità esponenziali della collettività degli associati, in cui il rapporto ente-associato non è uno scambio di mercato ma un’autorganizzazione interna. I corrispettivi versati dagli associati per attività istituzionali sono, nella sostanza, una ripartizione del costo comune sopportato collettivamente per il soddisfacimento di un interesse parimenti comune. Questa logica trova riscontro anche ai fini IVA, nell’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972.

Un punto cruciale sottolineato dalla prassi più recente: nel settore sportivo dilettantistico, la nozione di “partecipante” rilevante ai fini agevolativi è quella che trova riscontro in un rapporto associativo o di tesseramento. La consulenza giuridica n. 7/2022 dell’Agenzia ha negato la decommercializzazione per l’attività di formazione calcistica quando i corrispettivi sono versati da soggetti privi della qualifica di associati o tesserati confermando che il regime agevolativo non è disponibile per attività sostanzialmente aperte al pubblico, indipendentemente dalla veste formale adottata.

Le attività sempre commerciali: il comma 4

La deroga del comma 3 incontra un limite invalicabile: alcune attività sono considerate sempre commerciali quando esercitate verso corrispettivi, indipendentemente dalla natura dell’ente e dalla qualità del destinatario. Il comma 4 elenca tassativamente queste attività:

cessione di beni nuovi prodotti per la vendita; somministrazione di pasti; erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore; prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito; prestazioni di servizi portuali e aeroportuali; gestione di spacci aziendali e di mense; organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; pubblicità commerciale; telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Si tratta di attività che, per loro natura intrinseca, operano sempre secondo logiche di mercato e per le quali il legislatore ha ritenuto che la veste associativa non possa giustificare un trattamento di favore. Sul punto, la giurisprudenza è consolidata: l’attività di bar ristoro presso un circolo associativo è commerciale anche se svolta verso i soli associati, salvo che ricorrano le specifiche condizioni previste per le associazioni di promozione sociale (Cass. n. 15191/2006, n. 5154/2016, n. 22142/2022).

Le associazioni di promozione sociale: un regime ulteriormente agevolato

Il comma 5 introduce un’ulteriore deroga, più favorevole, riservata alle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lett. e), L. n. 287/1991, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’Interno. Per questi enti, anche alcune attività elencate nel comma 4 normalmente sempre commerciali vengono decommercializzate, a condizione che siano strettamente complementari alle attività istituzionali e svolte nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3. Le attività in questione sono la somministrazione di alimenti e bevande presso le sedi istituzionali da bar ed esercizi similari, e l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici.

Il Ministero dell’Interno ha riconosciuto espressamente in questa categoria l’ARCI e le ACLI. Permangono invece incertezze sull’inquadramento degli enti culturali e dei circoli aziendali (CRAL). Con la piena operatività della Riforma del Terzo Settore, la disciplina transitoria sarà sostituita dall’art. 85, comma 4, del Codice del Terzo Settore, che disciplinerà la medesima agevolazione con requisiti in parte aggiornati, tra cui l’assenza di qualsiasi strumento pubblicitario verso soggetti terzi.

Regole speciali per sindacati, partiti e confessioni religiose

I commi 6 e 7 prevedono ulteriori deroghe specifiche. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonché per le associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici è sempre decommercializzata se rivolta ai propri associati o agli associati di organizzazioni similari.

Per le organizzazioni sindacali e di categoria, in particolare, non sono considerate commerciali, anche se effettuate verso corrispettivi specifici, purché non eccedano i costi di diretta imputazione, le cessioni di pubblicazioni riguardanti i contratti collettivi di lavoro e l’assistenza prestata agli iscritti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione del lavoro. Una disposizione che riconosce la funzione sociale peculiare di queste organizzazioni nell’ordinamento.

I requisiti statutari: condizione necessaria, non sufficiente

Per fruire delle agevolazioni previste dai commi 3, 5, 6 e 7, non è sufficiente appartenere alle categorie elencate: l’ente deve aver adeguato il proprio statuto redatto in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata inserendo le seguenti clausole obbligatorie:

Divieto di distribuzione di utili, anche in forma indiretta, durante la vita dell’associazione. La nozione di distribuzione indiretta va interpretata secondo i criteri dell’art. 10, comma 6, D.Lgs. n. 460/1997 e verificata caso per caso. La giurisprudenza ha ritenuto integrata la distribuzione indiretta anche attraverso il cumulo di compensi in capo a soci fondatori o amministratori che, per il loro ruolo verticistico e la rilevante entità delle somme percepite, di fatto erodono il patrimonio associativo (CTR Lombardia n. 702/2019).

Obbligo di devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento ad altra associazione con finalità analoghe o a fini di pubblica utilità, sentito il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali (subentrato all’Agenzia per le ONLUS soppressa dal D.L. n. 16/2012).

Disciplina uniforme del rapporto associativo, con esclusione della temporaneità della partecipazione e riconoscimento del diritto di voto a tutti gli associati maggiorenni per l’approvazione dello statuto, dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi. Non è ammesso che alcune categorie di soci abbiano diritti diversi in termini di partecipazione alla governance: lo statuto che riservi l’eleggibilità al consiglio direttivo ai soli soci fondatori viola questo principio (Cass. n. 22607/2022).

Obbligo di rendiconto annuale economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie.

Libera eleggibilità degli organi amministrativi, principio del voto singolo, sovranità dell’assemblea, pubblicità delle convocazioni e delle deliberazioni.

Intrasmissibilità della quota associativa (salvo causa di morte) e sua non rivalutabilità.

Un punto fondamentale ribadito dalla Cassazione in numerosissime pronunce (da n. 4872/2015 fino a n. 9432/2024) è che non è sufficiente inserire queste clausole nello statuto: occorre che l’ente le rispetti concretamente nell’operatività quotidiana. La presenza formale delle clausole è necessaria ma non sufficiente; ciò che conta è la vita associativa reale.

La valutazione della democraticità va calibrata sulle caratteristiche dimensionali e organizzative di ogni singola realtà associativa. Come ha chiarito la circ. n. 9/E/2013, forme di convocazione alternative (come l’email al posto della bacheca) o l’occasionale omissione dell’elenco nominativo dei partecipanti nei verbali non comportano automaticamente la decadenza dai benefici, se la valutazione globale dell’associazione evidenzia il rispetto sostanziale dei principi democratici. Diverso è invece il caso di violazioni sistematiche: assenza assoluta di comunicazione agli associati, categorie differenziate di soci con diritti diversi, esercizio limitato del diritto di voto.

Anche la mancata indicazione dei partecipanti nei verbali delle assemblee è stata ritenuta ostativa all’integrazione del requisito di democraticità, non essendo verificabile l’effettiva ispirazione della vita dell’associazione al principio della democrazia interna (Cass. n. 13130/2023).

Le disposizioni sulla disciplina uniforme e sull’eleggibilità libera degli organi (lett. c ed e) non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato accordi, né alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.

Il Modello EAS: l’adempimento comunicativo che abilita le agevolazioni

La fruizione del regime agevolativo dell’art. 148 TUIR da parte degli enti associativi privati è subordinata alla trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate di un’apposita comunicazione: il cosiddetto Modello EAS, introdotto dall’art. 30 del D.L. n. 185/2008. La finalità dichiarata è di acquisire informazioni sul mondo associativo per tutelare le vere forme di associazionismo e contrastare l’uso distorto dello strumento associativo come schermo di attività commerciali (circ. n. 12/E/2009).

Sono tenuti alla presentazione tutti gli enti associativi di natura privata, con o senza personalità giuridica, che si avvalgono di una o più previsioni di decommercializzazione dell’art. 148 TUIR, entro 60 giorni dalla costituzione. Il Modello va ripresentato ogni volta che variano i dati comunicati in precedenza.

Sono invece esonerati dalla presentazione:

le associazioni pro-loco che optano per il regime della L. n. 398/1991; le associazioni e società sportive dilettantistiche iscritte al CONI che non svolgono attività commerciale; le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali che non svolgono attività commerciali al di fuori di quelle marginali. Le associazioni sportive dilettantistiche iscritte nel Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche sono state esonerate dalla presentazione del Modello EAS con la riforma dello sport (D.Lgs. n. 36/2021). Gli enti iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore sono esonerati ai sensi dell’art. 94, comma 4, del Codice del Terzo Settore.

Per gli enti iscritti in pubblici registri disciplinati dalla normativa di settore è previsto un Modello EAS semplificato, che richiede la comunicazione dei soli dati non altrimenti acquisibili dall’Agenzia. Rientrano in questa categoria le ASD riconosciute dal CONI, le APS iscritte nei registri di cui alla L. n. 383/2000, le organizzazioni di volontariato, le associazioni con personalità giuridica, i partiti politici, le organizzazioni sindacali rappresentate al CNEL, tra gli altri.

La mancata presentazione del Modello EAS inibisce la fruizione delle agevolazioni. È tuttavia ammessa la remissione in bonis: gli enti in possesso dei requisiti sostanziali che non abbiano inviato il Modello nei termini possono comunque accedere ai benefici fiscali trasmettendo il Modello entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva all’omissione, versando una sanzione di 250 euro (circ. n. 38/E/2012). L’Agenzia ha poi precisato che il termine non ha carattere perentorio: la presentazione tardiva esclude il regime agevolativo solo per le attività precedenti la data di presentazione, non per quelle successive.

Il rapporto con la Riforma del Terzo Settore: un sistema in transizione

Un aspetto che non può essere trascurato è il rapporto tra l’art. 148 TUIR e le disposizioni fiscali del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. n. 117/2017). Le norme fiscali del CTS contenute nel Titolo X diventeranno efficaci dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea e alla piena operatività del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS). Da quel momento, per gli Enti del Terzo Settore iscritti al RUNTS, l’art. 148 TUIR sarà disapplicato e sostituito dalle disposizioni del CTS.

Nel regime a regime, gli ETS di tipo associativo seguiranno l’art. 79, comma 6 del CTS, che ha un contenuto analogo ma non identico all’art. 148: l’ambito applicativo è più esteso (include i familiari e conviventi degli associati), ma le attività verso corrispettivi specifici restano commerciali, con un’eccezione rilevante per le sole Associazioni di promozione sociale, che mantengono un regime di decommercializzazione analogo a quello attuale (art. 85 CTS).

Le associazioni sportive dilettantistiche che assumessero la qualifica di ETS non potranno più beneficiare della decommercializzazione dell’art. 148, comma 3 TUIR (circ. n. 18/2018). Quelle che invece rimangono fuori dal RUNTS continueranno ad applicare la disciplina attuale.

In questa fase transitoria che si protrae da anni nell’attesa del completamento del quadro normativo e dell’operatività del RUNTS la disciplina dell’art. 148 TUIR continua ad applicarsi nella versione attualmente in vigore, frutto di una stratificazione di interventi legislativi che hanno reso il testo normativo complesso e non sempre lineare nella sua interpretazione.

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