Indice
- L'art. 179 TUIR fissa il regime di neutralità fiscale per le operazioni straordinarie intracomunitarie individuate dall'art. 178, mediante rinvio puntuale alle norme interne applicabili (artt. 172, 173, 176 e 177 TUIR).
- Per fusioni e scissioni intracomunitarie si applicano gli artt. 172 e 173 TUIR: continuità dei valori fiscali, irrilevanza del concambio, riporto delle perdite con i limiti del test di vitalità.
- Per i conferimenti di azienda o di ramo d'azienda intracomunitari opera l'art. 176 TUIR (neutralità con doppio binario contabile/fiscale), anche nei confronti del beneficiario non residente con riferimento alla stabile organizzazione italiana.
- Le plusvalenze della stabile organizzazione del conferente residente sono imponibili al valore normale come realizzo, con detrazione dall'imposta italiana del credito virtuale che lo Stato dell'altra società avrebbe prelevato in assenza della Direttiva 2009/133/CE.
- Il D.Lgs. 147/2015 ha esteso e chiarito il perimetro applicativo, allineando la disciplina interna agli orientamenti della Corte di Giustizia UE e della prassi domestica.
Testo dell'articoloVigente
Art. 179 TUIR – Regime di neutralità fiscale
In vigore dal 07/10/2015
Modificato da: Decreto legislativo del 14/09/2015 n. 147 Articolo 11
“1. Alle operazioni indicate nelle lettere a), b) e b-bis) dell’articolo 178 si applicano le disposizioni di cui agli articoli 172 e 173.
2. Ai conferimenti di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 178 si applica l’articolo 176. Le disposizioni del comma 1 si applicano anche nei confronti del beneficiario non residente con riferimento alla stabile organizzazione nello Stato italiano, limitatamente agli elementi patrimoniali del conferente residente o, nell’ipotesi di cui alla lettera d) del comma 1 dell’articolo 178, non residente, in essa effettivamente confluiti.
3. Nelle operazioni indicate al comma 1, le plusvalenze della stabile organizzazione del conferente residente sono imponibili a titolo di realizzo al valore normale, con deduzione dalla relativa imposta, fino al suo totale assorbimento, dell’ammontare della imposta che lo Stato, dove e’ situata la stabile organizzazione, avrebbe effettivamente prelevato in assenza delle norme della direttiva comunitaria 23 luglio 1990, n. 90/434. Il beneficiario non residente subentra al conferente residente per tutti i diritti e gli obblighi tributari. Regole analoghe a quelle previste dai periodi precedenti si applicano nel caso in cui una societa’ residente in Italia trasferisca la propria residenza fiscale in un altro Stato membro, assumendo, quale valore su cui calcolare la tassazione virtuale della stabile organizzazione all’estero, il valore normale che l’altro Stato membro avrebbe determinato in caso di realizzo al valore normale di detta stabile organizzazione.
4. Le operazioni di fusione, scissione e scambio di partecipazioni mediante permuta o conferimento, indicate nell’articolo 178, non comportano realizzo di plusvalenze ne’ di minusvalenze sulle azioni o quote date in cambio, il cui valore fiscale viene assunto dalle azioni o quote ricevute, ripartendosi tra tutte in proporzione dei valori alle stesse attribuiti ai fini della determinazione del rapporto di cambio. Gli eventuali conguagli concorrono a formare il reddito dei soci della societa’ incorporata o fusa o dei soci della societa’ scissa, fatta salva l’applicazione dell’articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87, e dei percipienti nelle operazioni di scambio di partecipazioni mediante permuta o conferimento, ferma rimanendo, ricorrendone le condizioni, l’esenzione totale di cui all’articolo 87 e quella parziale di cui agli articoli 58 e 68, comma 3.
5. Se e’ stata conferita da un soggetto una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro, le relative plusvalenze sono imponibili nei confronti del conferente residente a titolo di realizzo al valore normale, con deduzione dalla relativa imposta, fino al suo totale assorbimento, dell’ammontare dell’imposta che lo Stato dove e’ situata la stabile organizzazione avrebbe prelevato in assenza delle norme della direttiva comunitaria 23 luglio 1990 n. 90/434. In tal caso la partecipazione ricevuta e’ valutata fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi degli elementi patrimoniali conferiti, aumentato, agli effetti della disposizione di cui al precedente comma, di un importo pari all’imponibile corrispondente all’imposta dovuta a saldo.
6. Si considerano realizzati al valore normale i componenti dell’azienda o del complesso aziendale che abbiano formato oggetto delle operazioni indicate alle lettere da a) a d) del comma 1 dell’articolo 178, non confluiti in seguito a tali operazioni in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. La stessa disposizione si applica se successivamente alle predette operazioni i componenti conferiti nella stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato ne vengano distolti. Si applicano, ove compatibili, le disposizioni dell’articolo 166, commi 2-quater e seguenti, anche ad operazioni verso Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo (1)(2).”
(1) Periodo aggiunto dall’art. 11, comma 1, lett. b) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente periodo vedasi l’art. 11, comma 2 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
(2) Il presente comma 6 dell’articolo 179 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e’ abrogato con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 ai sensi dell’articolo 14 del Decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142.
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Commento
La logica del rinvio: neutralità per richiamo
L'art. 179 TUIR è il cuore operativo del regime delle operazioni straordinarie intracomunitarie disciplinato dal capo IV del titolo III del TUIR. La norma non costruisce un regime fiscale autonomo, ma realizza la neutralità imposta dalla Direttiva 2009/133/CE attraverso un meccanismo di rinvio: ciascuna delle operazioni transfrontaliere individuate dall'art. 178 viene assimilata, sul piano fiscale, all'omologa operazione interna disciplinata dagli artt. 172, 173, 176 o 177 TUIR. Il legislatore italiano evita così di duplicare le regole, garantendo automaticamente l'allineamento del trattamento fiscale tra operazione domestica e operazione transfrontaliera UE.
La tecnica del rinvio ha implicazioni significative: tutte le evoluzioni delle norme interne sulle fusioni (art. 172, riformato dal D.L. 84/2025), sulle scissioni (art. 173, riformato dal D.Lgs. 192/2024 con l'introduzione della scissione mediante scorporo), sui conferimenti di azienda (art. 176, riformato dal D.L. 84/2025) e sugli scambi di partecipazioni (art. 177, riformato dal D.Lgs. 192/2024) si propagano automaticamente alle operazioni intracomunitarie, mantenendo la coerenza sistematica.
Fusioni e scissioni intra-UE: continuità di valori e regole comuni
Per le fusioni transfrontaliere indicate dall'art. 178 c. 1 lett. a) e per le scissioni di cui alle lett. b) e b-bis), il comma 1 dell'art. 179 dispone l'applicazione integrale degli artt. 172 e 173 TUIR. Ne deriva la neutralità fiscale dell'operazione: i beni della società italiana che confluisce nella società estera (o, viceversa, che riceve quelli della società estera) mantengono il valore fiscale che avevano in capo al dante causa; le riserve in sospensione d'imposta si ricostruiscono nelle scritture contabili dell'avente causa o, in mancanza, concorrono a tassazione (art. 180 TUIR); il concambio di partecipazioni non genera plusvalenze tassabili in capo ai soci.
Il riporto delle perdite fiscali pregresse della società italiana opera nei limiti dell'art. 172 c. 7 TUIR, applicabile per rinvio anche all'operazione intracomunitaria: test del patrimonio netto, test di vitalità, divieto di compensazione con utili pre-fusione. Il D.Lgs. 147/2015 ha specificamente confermato che tali limiti si applicano integralmente, evitando l'utilizzo dell'operazione transfrontaliera come veicolo di pianificazione delle perdite.
Conferimenti d'azienda e stabile organizzazione: il comma 2
Il comma 2 dell'art. 179 estende la disciplina dell'art. 176 TUIR ai conferimenti di azienda o di ramo d'azienda di cui all'art. 178 c. 1 lett. c). Il regime opera in entrambe le direzioni: se la conferente è italiana e la conferitaria estera, e se la conferente è estera e la conferitaria italiana. Punto cruciale è la previsione che il regime di neutralità si applica anche nei confronti del beneficiario non residente con riferimento alla stabile organizzazione nello Stato italiano, ma limitatamente agli elementi patrimoniali del conferente residente effettivamente confluiti nella stabile organizzazione.
Questa precisazione, introdotta in coerenza con il principio comunitario di non aggiramento, impedisce che l'operazione transfrontaliera generi un effetto di esenzione su beni che escono dal perimetro impositivo italiano senza confluire in una stabile organizzazione: gli elementi non confluiti subiscono tassazione al valore normale ai sensi del comma 3 e dell'art. 166 TUIR (exit tax). Il D.Lgs. 147/2015 ha ulteriormente precisato la nozione di confluenza effettiva, richiedendo che gli elementi patrimoniali siano funzionalmente connessi all'attività della stabile organizzazione e non meri attribuzioni formali.
Comma 3: il credito d'imposta virtuale e la tutela della doppia imposizione
Il comma 3 dell'art. 179 disciplina il caso in cui le plusvalenze della stabile organizzazione del conferente residente in Italia siano imponibili a titolo di realizzo perché gli elementi patrimoniali non confluiscono nella stabile organizzazione italiana del beneficiario non residente. In tal caso, l'Italia tassa la plusvalenza al valore normale ma riconosce, in detrazione dall'imposta italiana fino al suo totale assorbimento, il credito d'imposta virtuale che lo Stato della società conferitaria avrebbe prelevato sulla medesima plusvalenza in assenza delle disposizioni della Direttiva 2009/133/CE.
Il meccanismo del credito virtuale è una soluzione tipica delle direttive UE in materia fiscale: l'Italia rinuncia parzialmente al gettito sulla plusvalenza realizzata per evitare un effetto di doppia imposizione che sarebbe contrario alla Direttiva. La determinazione del credito virtuale richiede l'analisi della legislazione fiscale dello Stato della società estera nel periodo d'imposta dell'operazione, con prova documentale a carico del contribuente.
Comma 4: scambi di partecipazioni e continuità di valori in capo al socio
Il comma 4 dell'art. 179 regola gli scambi di partecipazioni di cui all'art. 178 c. 1 lett. d), applicando l'art. 177 c. 2 TUIR. Il socio italiano che apporta partecipazioni a una società conferitaria UE riceve in cambio partecipazioni della conferitaria valutate, ai fini fiscali, in misura pari al valore fiscale delle partecipazioni conferite. Il regime opera in continuità: nessuna plusvalenza emerge in capo al socio nel momento dello scambio, ma il valore fiscale delle partecipazioni ricevute eredita quello delle partecipazioni cedute, con effetto differito al momento del successivo realizzo.
Eventuali conguagli in denaro corrisposti al socio nello scambio di partecipazioni concorrono integralmente a formare il reddito del socio, con applicazione dell'art. 87 TUIR (PEX) ove ricorrano i requisiti soggettivi e oggettivi: nel rispetto del principio di simmetria, ciò che viene tassato in denaro non gode della neutralità che è invece riservata alla parte dello scambio realizzato in azioni o quote. La giurisprudenza UE (causa C-321/05 Kofoed) ha legittimato la tassazione del conguaglio in denaro come componente realizzativa.
Comma 5 e seguenti: norme antielusive e disposizioni di chiusura
I commi 5 e 6 dell'art. 179 contengono disposizioni di chiusura volte a evitare salti d'imposta. In particolare, il comma 5 disciplina l'ipotesi inversa: il trasferimento da una stabile organizzazione italiana di soggetto residente UE ad altra stabile organizzazione italiana del beneficiario non residente. Il comma 6 si applica al disinvestimento successivo della stabile organizzazione italiana: la cessione genera plusvalenze tassabili al valore normale, sulla base dei valori fiscali che erano stati mantenuti in continuità.
L'art. 179, applicato in combinazione con l'art. 10-bis L. 212/2000 (abuso del diritto), consente all'Agenzia delle Entrate di disconoscere i benefici della neutralità qualora l'operazione transfrontaliera sia priva di sostanza economica e finalizzata esclusivamente al conseguimento di vantaggi fiscali indebiti. La giurisprudenza della Corte di Giustizia (cause C-126/10 Foggia, C-321/05 Kofoed, C-14/16 Euro Park Service) ha confermato la legittimità di tali clausole antiabuso, purché proporzionate e applicate in modo trasparente.
Coordinamento con la riforma 2024-2025 e profili operativi
Le riforme degli artt. 172, 173, 176 e 177 TUIR operate dal D.Lgs. 192/2024 (in vigore dal 31/12/2024) e dal D.L. 84/2025 (in vigore dal 18/06/2025 e dal 02/08/2025 secondo le disposizioni) si propagano automaticamente alle operazioni intracomunitarie tramite il rinvio dell'art. 179. In particolare, la nuova disciplina della scissione mediante scorporo (art. 173 c. 15-ter), del trattamento delle minusvalenze infrannuali nelle fusioni (art. 172) e degli scambi di partecipazioni con conguaglio in denaro (art. 177 c. 2-bis) trova applicazione anche sulle operazioni transfrontaliere UE.
Sul piano operativo, il professionista che assiste un'operazione intracomunitaria deve costruire la due diligence fiscale in modo bidirezionale: verificare i requisiti dell'art. 178 (gateway), individuare l'art. interno applicato per rinvio (172, 173, 176 o 177), valutare la confluenza effettiva degli elementi patrimoniali nella stabile organizzazione italiana, calcolare il credito d'imposta virtuale per la parte di plusvalenze tassabili al valore normale e infine documentare la sostanza economica per superare eventuali contestazioni di abuso del diritto.
Prassi e linee guida
Risoluzione · n. 161/E del 22 dicembre 2017
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia chiarisce che la fusione transfrontaliera per incorporazione tra societa comunitarie con stabile organizzazione italiana beneficia del regime di neutralita fiscale ex art. 179 TUIR, con riconoscimento dei valori fiscali e riportabilita delle perdite ai sensi dell'art. 172 TUIR.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 892 del 30 dicembre 2021
Agenzia delle Entrate
L'Agenzia conferma che le fusioni transfrontaliere per incorporazione beneficiano della neutralita fiscale prevista dal combinato disposto degli articoli 172, 178 comma 1 lettera a) e 179 TUIR, sempreche i beni del soggetto incorporato confluiscano in una stabile organizzazione italiana.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come opera la neutralità fiscale dell'art. 179 TUIR?
L'art. 179 realizza la neutralità non con un regime autonomo ma con un meccanismo di rinvio: per le fusioni e scissioni intracomunitarie applica gli artt. 172 e 173 TUIR, per i conferimenti di azienda l'art. 176 e per gli scambi di partecipazioni l'art. 177. Le operazioni transfrontaliere ricevono così lo stesso trattamento fiscale delle operazioni domestiche, con continuità dei valori fiscali e differimento dell'imposizione.
Quando le plusvalenze della stabile organizzazione italiana sono comunque tassabili?
Le plusvalenze della stabile organizzazione del conferente residente sono imponibili al valore normale come realizzo (art. 179 c. 3) quando gli elementi patrimoniali non confluiscono effettivamente nella stabile organizzazione italiana del beneficiario non residente. In tale caso si applica un credito d'imposta virtuale pari all'imposta che lo Stato della società estera avrebbe prelevato in assenza della Direttiva 2009/133/CE.
Cosa succede se nello scambio di partecipazioni viene corrisposto un conguaglio in denaro?
Il conguaglio in denaro non beneficia della neutralità fiscale e concorre integralmente a formare il reddito del socio scambiante. Se ricorrono i requisiti dell'art. 87 TUIR (PEX), il conguaglio può fruire dell'esenzione al 95%; in caso contrario è tassato come plusvalenza ordinaria. La parte dello scambio realizzata in azioni o quote resta invece in continuità di valori fiscali.
Le perdite fiscali pregresse della società italiana sono riportabili nell'operazione intracomunitaria?
Sì, ma con i limiti dell'art. 172 c. 7 TUIR applicabili per rinvio: test del patrimonio netto, test di vitalità (ricavi e dipendenti), divieto di compensazione con utili pre-fusione. Il D.Lgs. 147/2015 ha confermato che tali limiti si applicano integralmente, evitando l'utilizzo dell'operazione transfrontaliera come veicolo di pianificazione delle perdite.
Come si coordina l'art. 179 con le riforme del 2024-2025?
Le riforme degli artt. 172, 173, 176 e 177 introdotte dal D.Lgs. 192/2024 e dal D.L. 84/2025 si applicano automaticamente alle operazioni intracomunitarie tramite il rinvio dell'art. 179. La scissione mediante scorporo, le nuove regole sulle minusvalenze infrannuali nelle fusioni e la disciplina degli scambi di partecipazioni con conguaglio sono pienamente operative anche sulle operazioni transfrontaliere UE che rientrino nell'art. 178.
Vedi anche