Autore: Andrea Marton

Art. 95 TUIR – Spese per prestazioni di lavoro (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 6, comma 13, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)

In vigore dal 18/06/2025

Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 1

Nota:Per l’applicazione delle disposizioni di cui al comma 6-bis, si veda quanto disposto dall’articolo 1, commi 131 e 132, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026).

“1. Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori, salvo il disposto dell’articolo 100, comma 1.

2. Non sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e le spese relative al funzionamento di strutture recettive, salvo quelle relative a servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti o a servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea. I canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi a norma dell’articolo 51, comma 4, lettera c). Qualora i fabbricati di cui al secondo periodo siano concessi in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l’attività, per il periodo d’imposta in cui si verifica il trasferimento e nei due periodi successivi, i predetti canoni e spese sono integralmente deducibili.

3. Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76; il predetto limite è elevato ad euro 258,23 per le trasferte all’estero. Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel.

3-bis. Le spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute nel territorio dello Stato per le trasferte dei dipendenti, sono deducibili nei limiti di cui ai commi 1, 2 e 3 se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.(1)

4. Le imprese autorizzate all’autotrasporto di merci, in luogo della deduzione, anche analitica, delle spese sostenute in relazione alle trasferte effettuate dal proprio dipendente fuori del territorio comunale, possono dedurre un importo pari a euro 59,65 al giorno, elevate a euro 95,80 per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto.

5. I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico.

6. Fermo restando quanto disposto dall’articolo 109, comma 9, lettera b) le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti, e agli associati in partecipazione sono computate in diminuzione del reddito dell’esercizio di competenza, indipendentemente dalla imputazione al conto economico .

6-bis. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002 , i componenti negativi imputati a conto economico in relazione alle operazioni con pagamento basato su azioni regolate con propri strumenti rappresentativi di capitale ovvero con azioni di altre società del gruppo sono deducibili al momento dell’assegnazione dei predetti strumenti; in tale momento sono altresì riconosciuti i maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo i cui strumenti rappresentativi di capitale sono assegnati a seguito di tali operazioni. (3)”

________________________________

(1) il presente comma è stato così modificato dall’art. 1, comma 1, lett. g), nn. 1) e 2), D.L. 17 giugno 2025, n. 84; tali disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, nonché alle spese sostenute a decorrere dal 18 giugno 2025, per i periodi d’imposta successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2024, e anche, con le decorrenze sopra indicate, ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall’art. 1, commi 7, 8 e 9, del citato D.L. n. 84/2025.

(2) Le disposizioni di cui al comma 3-bis si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, come disposto dall’articolo 1, comma 83, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (legge di bilancio 2025).

(3) Comma aggiunto dall’articolo 1, comma 862, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (legge di bilancio 2025). Ai sensi del successivo comma 863, le disposizioni di cui al comma 6-bis si applicano alle operazioni con pagamento basato su azioni i cui oneri sono rilevati per la prima volta nei bilanci relativi all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2025 o nei successivi.

Commenti del professionista

Premessa: la struttura della norma

L’art. 95 del TUIR disciplina la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro dipendente nella determinazione del reddito d’impresa. È una norma articolata che, partendo dalla regola generale della piena deducibilità, costruisce intorno ad essa un sistema di eccezioni, limitazioni e regole speciali che riguardano alcune delle situazioni più frequenti e dibattute nella pratica professionale: il trattamento dei fringe benefit, i limiti per le trasferte, i compensi agli amministratori, le partecipazioni agli utili dei dipendenti e il trattamento dei piani di stock option.

La versione attualmente in vigore incorpora le modifiche apportate dal D.L. 17 giugno 2025, n. 84 (convertito dalla L. 30 luglio 2025, n. 108), che ha introdotto il nuovo comma 3-bis sull’obbligo di tracciabilità delle spese di trasferta, in vigore dal 18 giugno 2025.

1. Il principio generale: deducibilità piena delle spese di lavoro dipendente (comma 1)

Il comma 1 enuncia la regola di fondo: sono interamente deducibili nella determinazione del reddito d’impresa tutte le spese sostenute per prestazioni di lavoro dipendente, comprese quelle erogate in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori.

Il presupposto imprescindibile è, come per ogni componente negativa di reddito, il requisito dell’inerenza: la spesa deve essere correlata all’attività d’impresa dalla quale derivano i ricavi. Non è richiesta, invece, alcuna condizione aggiuntiva quale la finalità specifica della spesa o la sua fruizione da parte della generalità dei dipendenti: la deducibilità è piena anche se la liberalità è stata accordata a un singolo lavoratore.

Il rapporto con l’art. 100 TUIR

La norma fa salvo il disposto dell’art. 100, comma 1, che pone un limite alla deducibilità per le spese relative ad opere o servizi a finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, destinati alla generalità dei dipendenti o a categorie di essi: queste sono deducibili solo fino al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi, a condizione che siano sostenute volontariamente dal datore di lavoro.

Il confine tra liberalità piena (deducibile integralmente ex art. 95) e spesa a finalità sociale (deducibile con il limite del 5 per mille ex art. 100) non è sempre nitido. Sul punto, Assonime (circolare n. 15/2018) ha chiarito che un regolamento aziendale che vincola concretamente il datore di lavoro a erogare determinati benefit — pur predisposto unilateralmente — non è assimilabile a un’erogazione volontaria. Ne discende l’integrale deducibilità di tali costi ex art. 95, non già il limite del 5 per mille. L’Agenzia delle Entrate ha condiviso questa impostazione in più occasioni, specificando che i piani welfare fondati su regolamenti aziendali non revocabili ad nutum configurano un vero e proprio obbligo negoziale e comportano la piena deducibilità dei costi correlati.

Rimborsi smart working

Con la risposta a interpello n. 371/2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i rimborsi riconosciuti al dipendente in lavoro agile per l’attivazione e il canone di connessione internet rientrano tra le spese per prestazioni di lavoro deducibili ai sensi del comma 1, nella misura in cui la connessione rappresenta un obbligo implicito della prestazione pattuita.

Il caso dell’amministratore-dipendente

Una questione particolarmente dibattuta riguarda la deducibilità dei compensi corrisposti a soggetti che rivestono contemporaneamente la qualità di amministratore e di lavoratore dipendente. La Corte di Cassazione (sentenza n. 10308/2021 e n. 36362/2021) ha ribadito che non è configurabile un rapporto di lavoro subordinato quando non sia provato il vincolo della subordinazione — cioè l’assoggettamento della persona al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo amministrativo nel suo complesso. La qualità di amministratore è compatibile con quella di lavoratore dipendente soltanto ove siano accertate mansioni diverse dalle funzioni proprie della carica sociale e sia dimostrata l’effettiva subordinazione ai sensi dell’art. 2094 c.c.

La Cassazione ha in particolare affermato l’incompatibilità — in astratto — tra le due posizioni di amministratore unico e di dipendente (ma non tra quelle di consigliere di amministrazione e dipendente), poiché l’amministratore unico cumula in sé tutti i poteri di rappresentanza, direzione, controllo e disciplina, rendendo impossibile quella differenziazione di parti del rapporto che è necessaria per la subordinazione. Assonime (note e studi n. 7/2022) si è posta in senso critico rispetto a questa posizione, rilevando che nessuna disposizione fiscale stabilisce l’indeducibilità di un costo inerente ed effettivo sostenuto a seguito del mancato rispetto di norme civilistiche o amministrative.

Per quanto riguarda i premi assicurativi versati dall’impresa sulle polizze vita e infortuni di amministratori e dipendenti, la posizione prevalente in giurisprudenza (Cassazione n. 28004/2009) ne ha negato la deducibilità quando il beneficiario dell’indennizzo sia la stessa società, per difetto di correlazione con la produzione di reddito. La dottrina ha però condivisibilmente osservato che tali premi sono inerenti all’attività d’impresa quando siano finalizzati a tutelare una risorsa fondamentale per la capacità reddituale dell’azienda, e che l’eventuale indennizzo percepito concorrerà comunque alla formazione del reddito imponibile.

2. Strutture recettive e alloggi per i dipendenti (comma 2)

Il comma 2 introduce un’importante limitazione: non sono deducibili i canoni di locazione (anche finanziaria) e le spese relative al funzionamento di strutture recettive, salvo due eccezioni espressamente previste:

• le spese per servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti;

• le spese per servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea.

Il servizio mensa e i buoni pasto

La deducibilità piena per i servizi di mensa si rende applicabile quando il servizio sia destinato alla generalità dei lavoratori, a prescindere da quanti lo utilizzino concretamente. Sono totalmente assimilati al servizio mensa i buoni pasto (ticket restaurant): come chiarito dalla circolare n. 6/E/2009, la fornitura di ticket restaurant è un servizio sostitutivo di mensa e non è soggetta alla limitazione del 75% prevista dall’art. 109, comma 5, TUIR per le spese di somministrazione di alimenti e bevande. La spesa rappresenta il costo per un servizio complesso non riducibile alla semplice somministrazione.

Va segnalato che l’Agenzia delle Entrate (risoluzione n. 63/E/2005) ha assimilato le card elettroniche per pasti in esercizi convenzionati non a ticket restaurant, ma a un sistema di mensa aziendale “diffusa”, in quanto non consentono al dipendente di ricevere somme di denaro o prestazioni diverse da quelle contrattualmente previste e attribuiscono il diritto a un’unica prestazione giornaliera non differibile.

I fabbricati concessi in uso ai dipendenti

Per i fabbricati concessi in locazione, uso o comodato ai dipendenti (diversi da quelli destinati a trasfertisti), la deducibilità è limitata a un importo non superiore a quello che costituisce reddito in capo al dipendente stesso ai sensi dell’art. 51, comma 4, lett. c) TUIR. La base di calcolo è la differenza tra la rendita catastale aumentata di tutte le spese inerenti al fabbricato (utenze non a carico dell’utilizzatore incluse) e quanto il dipendente corrisponde per il godimento dell’immobile. Per i fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio — si pensi al portiere o al custode — si assume solo il 30% di tale differenza.

La deducibilità integrale per i dipendenti trasferiti

L’ultimo periodo del comma 2 prevede una deroga di favore: i canoni e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi a dipendenti che abbiano trasferito la propria residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l’attività sono integralmente deducibili per il periodo d’imposta del trasferimento e per i due periodi successivi (triennio complessivo).

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 214/E/2002, la norma intende incentivare la mobilità dei lavoratori, sia italiani sia stranieri, e si applica tanto ai neoassunti quanto a chi si trasferisca in una sede diversa nel corso del rapporto. Non è previsto un periodo minimo di permanenza: se il dipendente lascia l’immobile prima della scadenza del triennio, cessa immediatamente anche la piena deducibilità. Superato il triennio, si torna alla deducibilità parziale del secondo periodo; se l’immobile viene concesso a un nuovo dipendente trasferitosi, il meccanismo ricomincia dal principio.

3. Le spese di trasferta: limiti e tracciabilità (commi 3 e 3-bis)

Il regime ordinario (comma 3)

Le spese di vitto e alloggio sostenute per trasferte effettuate fuori dal territorio comunale da lavoratori dipendenti e titolari di collaborazioni coordinate e continuative sono deducibili entro i seguenti limiti giornalieri:

• 180,76 euro per trasferte sul territorio nazionale;

• 258,23 euro per trasferte all’estero.

Tali limiti si applicano ai rimborsi analitici (a piè di lista). Per i rimborsi forfettari e misti, come precisato dalla circolare n. 188/E/1998, non opera la stessa limitazione. Le spese di trasferta nell’ambito del territorio comunale, pur non soggette ai detti limiti, sono comunque interamente deducibili in quanto costituiscono spese per prestazioni di lavoro inerenti alla produzione del reddito (Assonime, circolare n. 55/2008).

Quando il dipendente è autorizzato a utilizzare la propria autovettura o un veicolo a noleggio per la trasferta, la deducibilità della spesa è limitata al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio calcolate su autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali (20 cavalli per i diesel).

La documentazione delle trasferte

Sul fronte probatorio, la circolare n. 188/E/1998 ha chiarito che non è necessaria un’autorizzazione preventiva formale per la trasferta. I biglietti di viaggio con mezzi pubblici sono validi documenti anche se anonimi; per le altre spese non è necessaria l’intestazione al dipendente, essendo sufficiente che risultino sostenute nei luoghi e nel tempo della trasferta e siano attestate dal dipendente mediante nota riepilogativa.

La circolare n. 6/E/2009 ha però precisato che, quando il servizio viene acquistato dal datore di lavoro ma fruito dal dipendente, la fattura deve essere intestata al soggetto beneficiario della detrazione, con indicazione dei dati dei fruitori o in una nota allegata. Le aziende che gestiscono le note spese in formato digitale devono assicurare la immodificabilità, autenticità e integrità dei documenti informatici (risposta n. 403/2019).

Quanto all’inerenza, la Corte di Cassazione (sentenza n. 6650/2006) ha affermato che la nota spese liquidata dalla società prova l’esistenza del costo, ma non la sua inerenza. Quest’ultima deve essere dimostrata dal contribuente con elementi aggiuntivi che comprovino la correlazione tra la spesa e l’attività generatrice di ricavi.

La novità del 2025: l’obbligo di tracciabilità (comma 3-bis)

Il D.L. 84/2025 ha introdotto il comma 3-bis, in vigore dal 18 giugno 2025, che subordina la deducibilità delle spese di trasferta — sostenute nel territorio dello Stato — all’utilizzo di pagamenti tracciabili (bonifici, versamenti bancari o postali, carte di credito/debito, carte prepagate, assegni e ogni altro sistema di pagamento previsto dall’art. 23 del D.Lgs. 241/1997).

Le spese interessate dall’obbligo di tracciabilità sono:

• spese di vitto e alloggio;

• spese di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (taxi e NCC);

• i relativi rimborsi analitici ai dipendenti.

L’obbligo si applica esclusivamente alle spese sostenute in Italia: per le trasferte all’estero non è richiesta la tracciabilità, in linea con l’analoga scelta effettuata per i lavoratori autonomi nell’art. 54-septies TUIR. Vale la pena ricordare che l’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 188/2025) ha confermato che, per le trasferte estere dei dipendenti, non è più richiesto il pagamento tracciabile ai fini della non imponibilità dei rimborsi. Il comma 3-bis rileva anche ai fini IRAP, come stabilito dalla legge di conversione.

L’uso foresteria

Una fattispecie specifica riguarda la messa a disposizione del datore di lavoro di un appartamento (c.d. foresteria) per i dipendenti in trasferta temporanea. In questo caso i costi sono deducibili nei limiti del comma 3 per i giorni di effettivo utilizzo da parte dei trasfertisti, mentre sono indeducibili per i giorni in cui l’immobile rimane inutilizzato a quel fine, salvo dimostrazione di inerenza a qualsiasi altro titolo.

4. Il regime speciale per le imprese di autotrasporto (comma 4)

Per le imprese autorizzate all’autotrasporto di merci, il comma 4 prevede in alternativa alla deduzione analitica la facoltà di dedurre un importo forfettario di 59,65 euro al giorno per le trasferte in Italia, elevato a 95,80 euro per quelle all’estero, al netto delle spese di viaggio e trasporto.

Come chiarito dalla circolare n. 17/E/2001, il beneficio si applica anche ai redditi dei lavoratori soci delle cooperative di autotrasporto, assimilati a quelli di lavoro dipendente, qualora la cooperativa non utilizzi direttamente la deduzione forfettaria né quella analitica. In tal caso la cooperativa, in qualità di sostituto d’imposta, trasla il beneficio sul reddito del socio lavoratore, riducendolo dell’importo forfettario per ogni giorno di trasferta effettuata fuori dal territorio comunale. La risposta a interpello n. 184/2023 ha chiarito che tale facoltà spetta anche alle cooperative con struttura mutualistica plurima, limitatamente alla componente dei soci lavoratori dipendenti.

5. Partecipazioni agli utili di dipendenti e associati in partecipazione (comma 6)

Il comma 6 stabilisce che le quote di partecipazione agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in partecipazione sono deducibili dal reddito dell’esercizio di competenza, indipendentemente dalla loro imputazione al conto economico. Si effettua quindi una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi.

Va tenuto presente il limite posto dall’art. 109, comma 9, lett. b) TUIR: non è deducibile la quota di utili dovuta agli associati in partecipazione che apportano capitale — o apporto misto di capitale e lavoro. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 145/E/2008, il versamento di una somma in denaro da parte dell’associato configura apporto di capitale anche se nel contratto viene denominato diversamente, come “apporto a garanzia della merce in magazzino”. La risoluzione n. 192/E/2008 ha poi precisato che anche la possibilità di avvalersi del sistema distributivo dell’associante — autonomamente remunerata — integra un apporto misto.

Per la deducibilità delle quote spettanti agli associati che apportino solo lavoro, la prassi ha individuato alcune condizioni: il contratto deve essere redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata con specificazione dell’apporto; gli associati non possono essere familiari dell’associante; l’apporto non deve essere rappresentato da certificati in serie; la quota di utili deve trovare obiettiva giustificazione nel lavoro effettivamente prestato.

6. I compensi agli amministratori: la regola della cassa e il requisito della delibera (comma 5)

Il comma 5 stabilisce che i compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, TUIR sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti: si applica cioè il criterio di cassa, in deroga al principio generale di competenza. La ratio è evidente: evitare che la deduzione in capo alla società avvenga anticipatamente rispetto alla tassazione in capo all’amministratore che percepisce il compenso.

La Corte di Cassazione (sentenza n. 20033/2017) ha precisato che, in caso di pagamento mediante bonifico bancario, il compenso è deducibile nell’esercizio in cui le somme sono accreditate al beneficiario, senza che rilevi la data della disposizione o della valuta. In caso di assegno, il momento rilevante è la consegna materiale del titolo. In caso di pagamento in contanti, rileva la consegna con relativa ricevuta.

L’Agenzia delle Entrate (circolare n. 57/E/2001) ha esteso ai compensi degli amministratori — in quanto redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ex art. 50, comma 1, lett. c-bis) — il meccanismo della cassa allargata: i compensi erogati entro il 12 gennaio dell’anno successivo concorrono al reddito d’impresa dell’anno precedente. Tale regola non si applica quando i compensi confluiscono nel reddito di lavoro autonomo del percettore (in quanto l’ufficio o la collaborazione rientri nei compiti istituzionali della professione abituale).

La deducibilità per competenza quando il percettore è una società

Quando il compenso è corrisposto a una società nominata amministratore (o in caso di compensi reversibili a favore della società datrice di lavoro del soggetto che riveste la carica), il principio di cassa dell’art. 95, comma 5, non trova applicazione: il costo è deducibile per competenza in capo alla società erogante, e il provento è tassato per competenza in capo alla società percipiente. La Cassazione (sentenza n. 22479/2020) ha confermato questa impostazione, distinguendo il caso in cui la società paga un compenso all’amministratore (cassa) da quello in cui corrisponde un corrispettivo a un’altra società per l’attività gestoria da essa fornita (competenza). L’AIDC (norma di comportamento n. 182/2011) e Assonime (circolare n. 50/1990) hanno da tempo condiviso questa interpretazione logico-sistematica.

I compensi reversibili cross border

Una questione a lungo dibattuta riguarda il trattamento fiscale dei compensi reversibili internazionali: il caso in cui un amministratore di società italiana è dipendente di una società estera del gruppo e versa alla propria datrice di lavoro i compensi ricevuti dalla società italiana. L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 330/2023 — superando la precedente posizione espressa nell’interpello n. 167/2019 — ha ricondotto tali compensi all’art. 7 del Modello OCSE (utili delle imprese) anziché all’art. 16 (compensi degli amministratori), con la conseguenza che i compensi sono tassati esclusivamente nello Stato estero di residenza della società beneficiaria e non è dovuta la ritenuta del 30% ex art. 24, comma 1-ter, D.P.R. 600/1973. La DRE Veneto (interpello n. 907-622/2023) ha confermato e esteso questo orientamento.

Il requisito della delibera preventiva

La Corte di Cassazione, con giurisprudenza ormai consolidata a partire dalle Sezioni Unite n. 21933/2008 e confermata da numerose pronunce successive (tra cui la sentenza n. 8005/2024), ha affermato che i compensi agli amministratori sono deducibili soltanto se previamente deliberati dall’assemblea dei soci con atto specifico. L’approvazione del bilancio contenente la voce relativa ai compensi non è di per sé sufficiente, salvo che l’assemblea totalitaria abbia espressamente discusso e approvato una specifica proposta di determinazione del compenso.

La mancanza di una delibera preventiva determina l’indeducibilità per difetto dei requisiti di certezza e oggettiva determinabilità del costo di cui all’art. 109 TUIR. Non è possibile sanare a posteriori l’assenza di delibera: una ratifica successiva è stata ritenuta inidonea in quanto la delibera assembleare è “modo formale e inderogabile di espressione della volontà della società di cui non sono ammessi equipollenti” (Cassazione, ordinanza n. 5763/2021). I compensi iscritti in bilancio in assenza di delibera sono deducibili solo nel periodo d’imposta in cui la delibera viene infine adottata.

Questa impostazione pur formalmente rigorosa appare particolarmente penalizzante per le piccole società a base familiare nelle quali ci si dimentica semplicemente di adottare la delibera in tempo. Una soluzione più equa sarebbe ammettere la deducibilità nel periodo di adozione della delibera, con recupero a tassazione delle somme eventualmente già dedotte mediante dichiarazione integrativa a sfavore.

La sindacabilità della congruità dei compensi

L’Agenzia delle Entrate (risoluzione n. 113/E/2012) e la Corte di Cassazione (sentenza n. 24379/2016 e successive) hanno affermato che l’Amministrazione finanziaria può disconoscere totalmente o parzialmente la deducibilità dei compensi agli amministratori quando questi appaiano insoliti o sproporzionati rispetto all’attività svolta e ai ricavi conseguiti. Il sindacato non può però spingersi fino alla verifica della necessità o opportunità del costo rispetto all’oggetto dell’attività, rientrando tali valutazioni nelle scelte di strategia commerciale riservate all’imprenditore (Cassazione, ordinanza n. 40015/2021).

Vale ricordare che il fenomeno dell’antieconomicità è difficilmente riscontrabile nei casi in esame, poiché — come ha correttamente affermato la Cassazione (sentenza n. 24957/2010) — le aliquote IRPEF applicabili ai redditi degli amministratori sono di regola superiori all’aliquota IRES della società, rendendo il risparmio fiscale complessivo del sistema assai ridotto o addirittura nullo. In questo senso va anche la scelta legislativa di escludere dal monitoraggio sistematico delle società in perdita i casi in cui la perdita è determinata da compensi erogati agli amministratori (art. 24, D.L. 78/2010).

Il caso dei compensi agli amministratori “di comodo”

La Cassazione (sentenza n. 18448/2016) ha affermato l’indeducibilità dei compensi corrisposti ad amministratori che siano figure di comodo prive di reale potere decisionale: in tal caso viene meno il requisito dell’inerenza, poiché la spesa non può ritenersi strumentale all’attività d’impresa se l’amministratore non ha concretamente svolto le proprie mansioni.

La gratuità dell’incarico

La Cassazione ha riconosciuto la legittimità della clausola statutaria che preveda la gratuità dell’incarico di amministratore (ordinanza n. 285/2019 e sentenza n. 27335/2019). Il diritto al compenso è disponibile e può essere oggetto di rinuncia, purché questa si desuma da comportamenti concludenti univocamente abdicativi: la semplice inerzia dell’amministratore nel richiedere il compenso non configura rinuncia tacita (ordinanza n. 3657/2020).

I compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili

Il comma 5, secondo periodo, stabilisce che i compensi degli amministratori erogati sotto forma di partecipazione agli utili comprese le quote spettanti ai promotori e ai soci fondatori sono deducibili anche se non imputati al conto economico. Ciò perché tali compensi sono calcolati sull’utile netto dopo la riserva legale (art. 2432 c.c.) e non transitano per il conto economico: la norma garantisce la deducibilità in deroga al principio di cui all’art. 109, comma 4, TUIR.

7. Le stock option: le novità della Legge di Bilancio 2025 (comma 6-bis)

Il comma 6-bis, introdotto dall’art. 1, comma 862, della L. 30 dicembre 2024, n. 207 (in vigore dal 1° gennaio 2025 ma applicabile alle operazioni i cui oneri siano rilevati per la prima volta nei bilanci relativi all’esercizio in corso al 31 dicembre 2025 o successivi), riguarda i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS).

Per questi soggetti, i componenti negativi imputati a conto economico in relazione a operazioni con pagamento basato su azioni (c.d. share-based payments) — regolate con strumenti rappresentativi di capitale proprio o di società del gruppo — sono deducibili al momento dell’assegnazione degli strumenti partecipativi, non nel corso dei periodi di maturazione come avviene civilisticamente. In tale stesso momento sono altresì riconosciuti i maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo i cui strumenti vengono assegnati.

La disposizione risolve un problema di disallineamento temporale tra la rilevazione contabile (progressiva, lungo il vesting period) e la deducibilità fiscale (concentrata al momento dell’assegnazione), allineando il trattamento fiscale IAS al momento in cui il beneficiario acquisisce definitivamente il diritto agli strumenti.

Conclusioni

L’art. 95 TUIR è uno degli articoli più ricchi di contenuto dell’intero testo unico, sia per la varietà delle fattispecie disciplinate sia per la quantità di interventi giurisprudenziali e di prassi che ne hanno plasmato l’applicazione pratica nel tempo.

I punti di maggiore attenzione per i professionisti restano tre. Il primo è la tracciabilità delle spese di trasferta in Italia, divenuta obbligatoria dal 18 giugno 2025: qualsiasi pagamento in contanti di vitto, alloggio, taxi o NCC per trasferte nazionali comporta la perdita della deducibilità. Il secondo è la delibera assembleare preventiva per i compensi degli amministratori: la Cassazione è inflessibile sul punto e una dimenticanza formale può costare cara in termini di indeducibilità, con il rischio aggiuntivo di non poter sanare la situazione retroattivamente. Il terzo è la congruità dei compensi stessi: l’Amministrazione finanziaria conserva il potere di sindacare compensi insoliti o sproporzionati, con onere della prova contraria a carico della società.

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Art. 96 Bis TUIR – Dividendi distribuiti da societa’ non residenti. (N.D.R.: “Ai sensi dell’art. 1 comma 2, L n. 342 del 2000, le modifiche apportate dallo stesso art. 1 si applicano agli utili percepiti nel periodo di imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dei decreti di cui al comma 2-ter dell’art. 96-bis del TU n. 917 del 1986.”)

In vigore dal 10/12/2000 al 12/12/2003

Modificato da: Legge del 21/11/2000 n. 342 Articolo 1

Soppresso dal 12/12/2003 da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

Nota: Per la decorrenza vedi l’art. 3, c. 3, del DLG 18/12/97, n. 467. “1. Gli utili distribuiti, in occasione diversa dalla liquidazione, da societa’ non residenti aventi i requisiti di cui al comma successivo, se la partecipazione diretta nel loro capitale e’ non inferiore al 25 per cento ed e’ detenuta ininterrottamente per almeno un anno, non concorrono alla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare e, tuttavia, detto importo rileva agli effetti della determinazione dell’ammontare delle imposte di cui al comma 4 dell’articolo 105, secondo i criteri previsti per i proventi di cui al numero 1 di tale comma. 2. La disposizione di cui al comma 1 si applica se la societa’ non residente:
a) riveste una delle forme previste nell’allegato alla direttiva n.
435/90/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990;
b) risiede, ai fini fiscali, in uno Stato membro della Comunita’ europea;
c) e’ soggetta nello Stato di residenza senza possibilita’ di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati ad una delle seguenti imposte:
impot des societes/vennootschapsbelasting in Belgio;
selskabsskat in Danimarca;
Korperschaftsteuer in Germania;
dorow eisodhmatow Nomikvn prosvpvn kerdoskopikoy’ xarakthra in Grecia;
impuesto sobre sociedades in Spagna;
impot sur les societes in Francia;
corporation tax in Irlanda;
impot sur le revenu des collectivites nel Lussemburgo;
vennootschapsbelasting nei Paesi Bassi;
imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portogallo;
corporation tax nel Regno Unito,
o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte
sopraindicate.
2-bis. A seguito dell’ingresso di nuovi Stati nella Comunita’ europea, con decreto del Ministro delle finanze e’ integrato l’elenco delle imposte di cui alla lettera c) del comma 2.
2-ter. Le disposizioni del comma 1 possono essere applicate anche per le partecipazioni in societa’, residenti in Stati non appartenenti all’Unione europea, soggette ad un regime di tassazione non privilegiato in ragione dell’esistenza di un livello di tassazione analogo a quello applicato in Italia nonche’ di un adeguato scambio di informazioni, da individuare con decreti del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Con i medesimi decreti possono essere individuate modalita’ e condizioni per l’applicazione del presente comma.
3. (Comma abrogato)
4. (Comma abrogato)
5. Ai fini degli articoli 61 e 66, le minusvalenze non sono deducibili per la quota eventualmente determinatasi per effetto della distribuzione degli utili che non concorrono a formare il reddito ai sensi del presente articolo.
6. Ai fini dell’applicazione del comma 1 dell’art. 113 le disposizioni di cui ai commi precedenti sono applicabili solo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di societa’ ed enti commerciali aventi i requisiti indicati nel comma 2 ovvero nel comma 2-ter.
7. (comma abrogato)”

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Art. 87 TUIR – Pro rata patrimoniale [ABROGATO]

In vigore dal 03/12/2005 al 24/12/2007

Modificato da: Decreto-legge del 30/09/2005 n. 203 Articolo 5

Soppresso dal 24/12/2007 da: Legge del 24/12/2007 n. 244 Articolo 1

“1. Nel caso in cui alla fine del periodo d’imposta il valore di libro delle partecipazioni di cui all’articolo 87 eccede quello del patrimonio netto contabile, la quota di interessi passivi che residua dopo l’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 98, al netto degli interessi attivi, e’ indeducibile per la parte corrispondente al rapporto fra tale eccedenza ed il totale dell’attivo patrimoniale ridotto dello stesso patrimonio netto contabile e dei debiti commerciali. La parte indeducibile determinata ai sensi del periodo precedente e’ ridotta in misura corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle stesse partecipazioni di cui all’articolo 87.
1-bis. Agli effetti del comma 1, il requisito di cui all’articolo 87, comma 1, lettera a), si intende conseguito qualora le partecipazioni siano possedute ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello della fine del periodo d’imposta.
2. Per il calcolo dell’eccedenza di cui al primo comma:
a) il patrimonio netto contabile, comprensivo dell’utile dell’esercizio, e’ rettificato in diminuzione con gli stessi criteri di cui all’articolo 98, comma 3, lettera e), numeri 1) e 3);
b) non rilevano:
1) le partecipazioni in societa’ il cui reddito concorre insieme a quello della partecipante alla formazione dell’imponibile di gruppo di cui alle sezioni II e III del presente capo, salvo quanto previsto rispettivamente dagli articoli 124, comma 1, lettera a), e 138, comma 1, delle predette sezioni;
2) quelle in societa’ il cui reddito e’ imputato ai soci anche per effetto dell’opzione di cui all’articolo 115. Tuttavia, nel caso in cui entro il terzo anno successivo all’acquisto avvenga la cessione di tali partecipazioni, il reddito imponibile e’ rettificato in aumento dell’importo corrispondente a quello degli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi per effetto della previsione di cui al primo periodo.”

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Art. 98 TUIR – Contrasto all’utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 6, comma 13, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)

In vigore dal 02/12/2005 al 24/12/2007

Modificato da: Decreto legislativo del 18/11/2005 n. 247 Articolo 6

Soppresso dal 24/12/2007 da: Legge del 24/12/2007 n. 244 Articolo 1

“1. La remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui al comma 4, direttamente o indirettamente erogati o garantiti da un socio qualificato o da una sua parte correlata, computata al netto della quota di interessi indeducibili in applicazione dell’articolo 3, comma 115 della legge 28 dicembre 1995, n. 549, e’ indeducibile dal reddito imponibile qualora il rapporto tra la consistenza media durante il periodo d’imposta dei finanziamenti di cui al comma 4 e la quota di patrimonio netto contabile di pertinenza del socio medesimo e delle sue parti correlate, aumentato degli apporti di capitale effettuati dallo stesso socio o da sue parti correlate in esecuzione dei contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), sia superiore a quello di quattro a uno. 2. Il comma 1 non si applica nel caso in cui:
a) l’ammontare complessivo dei finanziamenti di cui al comma 4 non eccede quattro volte il patrimonio netto contabile determinato con i criteri di cui alla lettera e) del comma 3;
b) il contribuente debitore fornisce la dimostrazione che l’ammontare dei finanziamenti di cui al comma 4 e’ giustificato dalla propria esclusiva capacita’ di credito e che conseguentemente gli stessi sarebbero stati erogati anche da terzi indipendenti con la sola garanzia del patrimonio sociale.
3. Ai fini dell’applicazione del comma 1:
a) si considerano eccedenti i finanziamenti di cui al comma 4 per la parte della loro consistenza media eccedente il rapporto di cui al comma 1;
b) si considerano parti correlate al socio qualificato le societa’ da questi controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile e se persona fisica anche i familiari di cui all’articolo 5, comma 5;
c) il socio e’ qualificato quando:
1) direttamente o indirettamente controlla ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile il soggetto debitore;
2) partecipa al capitale sociale dello stesso debitore con una percentuale pari o superiore al 25 per cento, alla determinazione della quale concorrono le partecipazioni detenute da sue parti correlate. Non si considerano soci qualificati i soggetti di cui all’articolo 74;
d) ai finanziamenti erogati o garantiti dal socio qualificato si aggiungono quelli erogati o garantiti da sue parti correlate;
e) per il calcolo della quota di pertinenza del socio qualificato e di sue parti correlate si considera il patrimonio netto contabile, cosi’ come risultante dal bilancio relativo all’esercizio precedente, comprensivo dell’utile dello stesso esercizio non distribuito, rettificato in diminuzione per tenere conto:
1) dei crediti risultanti nell’attivo patrimoniale relativi ad obblighi di conferimento ancora non eseguiti;
2) del valore di libro delle azioni proprie in portafoglio;
3) delle perdite subite nella misura in cui entro la data di approvazione del bilancio relativo al secondo esercizio successivo a quello cui le stesse si riferiscono non avvenga la ricostituzione del patrimonio netto mediante l’accantonamento di utili o l’esecuzione di conferimenti in danaro o in natura;
4) del valore di libro o, se minore del relativo patrimonio netto contabile, delle partecipazioni in societa’ controllate e collegate di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a) e di cui all’articolo 5, diverse da quelle di cui al successivo comma 5;
f) la consistenza media dei finanziamenti di cui al comma 4 si determina sommando il relativo ammontare complessivo esistente al termine di ogni giornata del periodo d’imposta e dividendo tale somma per il numero dei giorni del periodo stesso. Non concorrono alla determinazione della consistenza i finanziamenti infruttiferi erogati o garantiti dai soci qualificati o da sue parti correlate a condizione che la remunerazione media di cui alla lettera g) non sia superiore al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di un punto percentuale;
g) la remunerazione dei finanziamenti eccedenti e’ calcolata applicando agli stessi il tasso che corrisponde al rapporto tra la remunerazione complessiva dei finanziamenti di cui al comma 4 maturata nel periodo d’imposta e la consistenza media degli stessi.
4. Ai fini della determinazione del rapporto di cui al comma 1 rilevano i finanziamenti erogati o garantiti dal socio qualificato o da sue parti correlate intendendo per tali quelli derivanti da mutui, da depositi di danaro e da ogni altro rapporto di natura finanziaria.
5. Ai fini della determinazione del rapporto di cui al comma 1 non rilevano i finanziamenti assunti nell’esercizio dell’attivita’ bancaria o dell’attivita’ svolta dai soggetti indicati nell’articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, con esclusione delle societa’ che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attivita’ di assunzione di partecipazioni.
6. Si intendono garantiti dal socio o da sue parti correlate i debiti assistiti da garanzie reali, personali e di fatto fornite da tali soggetti anche mediante comportamenti ed atti giuridici che, seppure non formalmente qualificandosi quali prestazioni di garanzia, ottengono lo stesso effetto economico.
7. Il presente articolo non si applica ai contribuenti il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l’applicazione degli studi settore. Si applica, in ogni caso, alle societa’ che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attivita’ di assunzione di partecipazioni.”

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Art. 99 TUIR – Oneri fiscali e contributivi

In vigore dal 01/01/2004

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

“1. Le imposte sui redditi e quelle per le quali e’ prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento (1).

2. Gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei limiti dell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli uffici e alle decisioni delle commissioni tributarie.

3. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti, se e nella misura in cui sono dovuti, in base a formale deliberazione dell’associazione.”

(1) Ai sensi dell’art. 2, comma 1 decreto-legge 6 dicembre 2011 n. 201 a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 e’ ammesso in deduzione un importo pari all’imposta regionale sulle attivita’ produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997.

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