Indice
- Esenzione parziale dei dividendi esteri. L'art. 96-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) disciplinava il trattamento fiscale dei dividendi provenienti da società non residenti, prevedendo un meccanismo di esclusione parziale dalla base imponibile IRES per evitare la doppia imposizione economica.
- Coordinamento con la direttiva madre-figlia. La norma si raccordava con la Direttiva CE 90/435 (cosiddetta direttiva «madre-figlia»), che imponeva agli Stati membri di esonerare da ritenuta i dividendi distribuiti tra società collegate residenti in diversi Paesi UE, a condizione del rispetto di soglie minime di partecipazione.
- Presupposto soggettivo: partecipazione qualificata. Il beneficio si applicava ai soci residenti che detenevano una partecipazione qualificata nel capitale della società distributrice non residente, nel rispetto delle condizioni previste dalla normativa comunitaria e dalle disposizioni attuative interne.
- Superamento della norma per effetto della riforma. L'art. 96-bis è stato abrogato e le sue funzioni assorbite dalla disciplina della participation exemption (PEX) introdotta dal D.Lgs. 344/2003, oggi confluita nell'art. 89 TUIR per i dividendi e nell'art. 87 TUIR per le plusvalenze da cessione di partecipazioni.
Testo dell'articoloVigente
Art. 96 Bis TUIR – Dividendi distribuiti da societa’ non residenti. (N.D.R.: “Ai sensi dell’art. 1 comma 2, L n. 342 del 2000, le modifiche apportate dallo stesso art. 1 si applicano agli utili percepiti nel periodo di imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dei decreti di cui al comma 2-ter dell’art. 96-bis del TU n. 917 del 1986.”)
In vigore dal 10/12/2000 al 12/12/2003
Modificato da: Legge del 21/11/2000 n. 342 Articolo 1
Soppresso dal 12/12/2003 da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
Nota: Per la decorrenza vedi l’art. 3, c. 3, del DLG 18/12/97, n. 467. “1. Gli utili distribuiti, in occasione diversa dalla liquidazione, da societa’ non residenti aventi i requisiti di cui al comma successivo, se la partecipazione diretta nel loro capitale e’ non inferiore al 25 per cento ed e’ detenuta ininterrottamente per almeno un anno, non concorrono alla formazione del reddito della societa’ o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare e, tuttavia, detto importo rileva agli effetti della determinazione dell’ammontare delle imposte di cui al comma 4 dell’articolo 105, secondo i criteri previsti per i proventi di cui al numero 1 di tale comma. 2. La disposizione di cui al comma 1 si applica se la societa’ non residente:
a) riveste una delle forme previste nell’allegato alla direttiva n. 435/90/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990;
b) risiede, ai fini fiscali, in uno Stato membro della Comunita’ europea; c) e’ soggetta nello Stato di residenza senza possibilita’ di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati ad una delle seguenti imposte:
impot des societes/vennootschapsbelasting in Belgio; selskabsskat in Danimarca;
Korperschaftsteuer in Germania; dorow eisodhmatow Nomikvn prosvpvn kerdoskopikoy’ xarakthra in Grecia;
impuesto sobre sociedades in Spagna; impot sur les societes in Francia;
corporation tax in Irlanda; impot sur le revenu des collectivites nel Lussemburgo;
vennootschapsbelasting nei Paesi Bassi; imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portogallo;
corporation tax nel Regno Unito, o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte
sopraindicate. 2-bis. A seguito dell’ingresso di nuovi Stati nella Comunita’ europea, con decreto del Ministro delle finanze e’ integrato l’elenco delle imposte di cui alla lettera c) del comma 2.
2-ter. Le disposizioni del comma 1 possono essere applicate anche per le partecipazioni in societa’, residenti in Stati non appartenenti all’Unione europea, soggette ad un regime di tassazione non privilegiato in ragione dell’esistenza di un livello di tassazione analogo a quello applicato in Italia nonche’ di un adeguato scambio di informazioni, da individuare con decreti del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Con i medesimi decreti possono essere individuate modalita’ e condizioni per l’applicazione del presente comma. 3. (Comma abrogato)
4. (Comma abrogato) 5. Ai fini degli articoli 61 e 66, le minusvalenze non sono deducibili per la quota eventualmente determinatasi per effetto della distribuzione degli utili che non concorrono a formare il reddito ai sensi del presente articolo.
6. Ai fini dell’applicazione del comma 1 dell’art. 113 le disposizioni di cui ai commi precedenti sono applicabili solo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di societa’ ed enti commerciali aventi i requisiti indicati nel comma 2 ovvero nel comma 2-ter. 7. (comma abrogato)”
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Commento
Ratio
L'art. 96-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) nasceva dall'esigenza di adeguare l'ordinamento fiscale italiano agli obblighi derivanti dalla Direttiva comunitaria 90/435/CEE, la cosiddetta direttiva «madre-figlia». Tale direttiva imponeva agli Stati membri dell'Unione Europea di eliminare la doppia imposizione economica sui dividendi distribuiti tra società collegate residenti in Paesi diversi dell'Unione: la stessa ricchezza, tassata in capo alla società distributrice nel proprio Stato di residenza, non poteva essere assoggettata a tassazione integrale nuovamente in capo alla società ricevente residente in un altro Stato membro. Il legislatore italiano ha dunque previsto un regime di esclusione parziale o totale dalla base imponibile dei dividendi di fonte estera percepiti da soggetti passivi IRES, così da neutralizzare l'effetto della doppia tassazione e rendere fiscalmente neutrale la circolazione dei proventi nell'ambito dei gruppi societari transfrontalieri.
Analisi
Il meccanismo previsto dall'art. 96-bis TUIR operava in modo analogo — ma riferito ai dividendi esteri — a quanto la normativa domestica prevedeva per i dividendi di fonte italiana. La norma stabiliva che i dividendi percepiti da soggetti residenti, distribuiti da società non residenti in cui il percipiente detenesse una partecipazione qualificata (secondo le soglie fissate dalla direttiva e recepite nella normativa interna), potessero beneficiare di un regime di parziale esenzione dalla base imponibile IRES. In concreto, solo una quota del dividendo concorreva alla formazione del reddito imponibile, con la restante parte esclusa a titolo di ristoro della tassazione già subita nello Stato estero dalla società distributrice. Il presupposto oggettivo era la distribuzione di utili in senso proprio, con esclusione dei proventi aventi natura diversa (rimborsi di capitale, liquidazioni parziali). Il presupposto soggettivo richiedeva che sia la società distributrice sia il socio percipiente rientrassero nelle categorie soggettive individuate dalla direttiva (tipicamente: società di capitali residenti in Stati UE, assoggettate a imposta sul reddito delle società). Le partecipazioni dovevano essere detenute in modo continuativo per un periodo minimo (generalmente 12 mesi) per evitare operazioni strumentali di breve periodo finalizzate esclusivamente al godimento del beneficio fiscale.
Sul piano operativo, la norma si intrecciava con il meccanismo del credito d'imposta indiretto — previsto per i casi in cui le ritenute alla fonte estere non fossero completamente neutralizzate dall'esenzione — e con le convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall'Italia con i singoli Paesi esteri, che spesso prevedevano aliquote ridotte di ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti a soci comunitari.
Quando si applica
L'art. 96-bis TUIR trovava applicazione quando ricorrevano congiuntamente le seguenti condizioni: (a) il percipiente era un soggetto passivo IRES residente in Italia (tipicamente una società di capitali); (b) la società distributrice era residente in un Paese dell'Unione Europea e rientrava nelle forme societarie contemplate dalla direttiva madre-figlia; (c) la partecipazione detenuta dal socio italiano superava la soglia minima prevista dalla direttiva; (d) la partecipazione era detenuta in modo continuativo per almeno dodici mesi. In assenza di anche una sola di queste condizioni, il dividendo estero veniva assoggettato al regime ordinario di tassazione, con eventuale riconoscimento del credito per imposte pagate all'estero ai sensi dell'art. 165 TUIR.
Era escluso dall'ambito applicativo il caso in cui i dividendi provenissero da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (cosiddetti «paradisi fiscali»), per i quali il TUIR ha sempre previsto — e tuttora prevede — un regime di tassazione integrale o comunque più severo, a prescindere dall'entità della partecipazione detenuta.
Connessioni
L'art. 96-bis TUIR era strettamente correlato ad altre disposizioni dello stesso testo unico e del diritto comunitario. In primo luogo, si raccordava con l'art. 89 TUIR (già art. 96 nella numerazione anteriore alla riforma del 2003), che disciplina il regime dei dividendi di fonte domestica percepiti da soggetti IRES, prevedendo l'esclusione del 95% del loro ammontare dalla base imponibile. La logica è la medesima: evitare che la stessa ricchezza societaria venga tassata più volte nella catena di controllo. In secondo luogo, la norma dialogava con l'art. 87 TUIR in materia di participation exemption (PEX) per le plusvalenze da cessione di partecipazioni, che completa il quadro del cosiddetto «regime partecipativo» nella tassazione IRES. Sul piano comunitario, il riferimento era alla Direttiva 90/435/CEE, successivamente rifusa nella Direttiva 2011/96/UE, che costituisce ancora oggi il quadro normativo europeo di riferimento per i dividendi infragruppo transfrontalieri. Va infine ricordato l'art. 165 TUIR, che disciplina il credito d'imposta per le imposte assolte all'estero, applicabile in via residuale per i dividendi non beneficianti del regime di esenzione.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 26/E del 21 maggio 2009
Agenzia delle Entrate
Affronta il regime fiscale dei dividendi distribuiti tra società madri e figlie residenti in Stati UE, già disciplinato dall'art. 96-bis TUIR e poi confluito negli artt. 89 e 27-bis DPR 600/1973: chiarisce requisiti di partecipazione, holding period e meccanismi di esenzione.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 380 del 2019
Agenzia delle Entrate
Chiarisce le condizioni per l'esenzione da ritenuta dei dividendi corrisposti da società italiane a società madri estere, in continuità applicativa con i principi dell'art. 96-bis TUIR e della Direttiva madre-figlia.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCasi pratici
Caso 1: Dividendo da controllata francese
Tizio S.p.A., società italiana soggetta a IRES, detiene il 30% del capitale di una società francese da oltre due anni. La controllata francese distribuisce dividendi per 500.000 euro. In base al regime dell'art. 96-bis TUIR (vigente all'epoca), la quota esclusa dalla base imponibile di Tizio S.p.A. era determinata secondo le percentuali di esclusione previste, evitando la doppia imposizione economica sull'utile già tassato in Francia. Oggi, con la disciplina PEX dell'art. 89 TUIR, il 95% del dividendo sarebbe escluso dal reddito imponibile della società italiana.
Caso 2: Partecipazione inferiore alla soglia
Caio S.r.l., società italiana, detiene il 4% del capitale di una società tedesca. Riceve dividendi per 100.000 euro. Poiché la partecipazione è inferiore alla soglia minima prevista dalla direttiva madre-figlia (allora fissata al 10%, poi ridotta), l'art. 96-bis non si applicava. I dividendi concorrevano integralmente alla formazione del reddito imponibile di Caio S.r.l., con riconoscimento del credito per le ritenute subite in Germania ai sensi dell'art. 165 TUIR e della convenzione italo-tedesca contro la doppia imposizione.
Domande frequenti
L'art. 96-bis TUIR è ancora in vigore?
No. L'art. 96-bis TUIR è stato abrogato con la riforma IRES del 2003 (D.Lgs. 344/2003). Le sue funzioni sono oggi svolte dall'art. 89 TUIR per i dividendi e dall'art. 87 TUIR per la participation exemption sulle plusvalenze.
Qual era la soglia di partecipazione richiesta per applicare l'art. 96-bis TUIR?
La soglia era determinata dalla Direttiva 90/435/CEE: inizialmente fissata al 25%, poi progressivamente ridotta al 10% con le successive modifiche della direttiva. Era inoltre richiesta la detenzione continuativa della partecipazione per almeno 12 mesi.
Il regime si applicava anche a dividendi da società extra-UE?
No. L'art. 96-bis TUIR era limitato ai dividendi distribuiti da società residenti in Paesi dell'Unione Europea, rientranti nelle forme societarie contemplate dalla direttiva madre-figlia. Per i dividendi extra-UE si applicava il regime ordinario con eventuale credito d'imposta ex art. 165 TUIR.
Come si evitava la doppia imposizione sui dividendi esteri prima dell'art. 96-bis?
Prima del recepimento della direttiva madre-figlia, la doppia imposizione economica era attenuata principalmente attraverso le convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione e il meccanismo del credito d'imposta indiretto, strumenti che tuttavia non garantivano una neutralizzazione completa.
Cosa prevede oggi l'ordinamento per i dividendi esteri percepiti da società italiane?
Oggi l'art. 89 TUIR esclude il 95% dei dividendi percepiti da soggetti IRES dalla base imponibile, indipendentemente dalla provenienza (domestica o estera), salvo che provengano da Paesi a fiscalità privilegiata, nel qual caso si applica il regime di cui all'art. 167 TUIR.
Vedi anche