Art. 88 TUIR: Sopravvenienze attive

Commento

Commento del professionista

Inquadramento sistematico e ratio

L’art. 88 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) disciplina le sopravvenienze attive nell’ambito della determinazione del reddito d’impresa. La norma rappresenta uno dei punti di raccordo più delicati dell’intera architettura del testo unico, poiché si trova al crocevia tra il principio di autonomia dei periodi d’imposta (art. 76 TUIR) e il principio di competenza (art. 109, commi 1 e 2, TUIR).

Le sopravvenienze risolvono un problema strutturale: l’ordinamento tributario segmenta artificiosamente la vita dell’impresa in esercizi annuali, ma i fatti di gestione si intrecciano tra esercizi diversi, e un costo dedotto in passato può trasformarsi in un provento futuro. Le sopravvenienze imputano al periodo in cui si verifica l’evento sopravvenuto l’effetto di rettifica di componenti reddituali già trattati in esercizi chiusi. La struttura dell’art. 88 è articolata: il comma 1 contiene la definizione in senso proprio; il comma 2 regolamenta le indennità risarcitorie conseguite in esercizi successivi; il comma 3 enumera le sopravvenienze assimilate; i commi 3-bis, 4, 4-bis e 4-ter identificano le fattispecie escluse; il comma 5 disciplina la cessione del contratto di locazione finanziaria.

La nozione fiscale di sopravvenienze attive in senso proprio (comma 1)

Il comma 1 identifica tre distinte fattispecie: i ricavi o proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri già dedotti o di passività già iscritte in esercizi precedenti; i ricavi o proventi conseguiti per un ammontare superiore a quello che aveva già concorso a formare il reddito; la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.

I caratteri essenziali che accomunano le fattispecie del comma 1 sono due. In primo luogo, è necessario che l’evento sopravvenuto si colleghi causalmente a poste di competenza di esercizi precedenti: se il fatto si verificasse nel medesimo esercizio di competenza del componente rettificato, non si tratterebbe di sopravvenienza ma di semplice determinazione dell’importo esatto del componente reddituale. In secondo luogo, l’operazione originaria deve aver assunto rilevanza fiscale: se il costo a cui la sopravvenienza si ricollega non era deducibile, la sua successiva insussistenza non genera una sopravvenienza attiva imponibile. Questo è il c.d. principio di simmetria fiscale, confermato dall’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 41/2021) e da una giurisprudenza ormai consolidata: ciò che non è entrato nel calcolo del reddito come costo, non può rientrare come provento.

Un’applicazione pratica frequente riguarda i fondi rischi e oneri costituiti con accantonamenti fiscalmente non dedotti: il loro successivo utilizzo o stralcio non genera sopravvenienza attiva imponibile. La tesi contraria sostenuta in alcune pronunce della Cassazione (sentt. n. 23812/2017 e n. 18719/2018) — secondo cui il loro stralcio sarebbe tassabile — è da respingere perché condurrebbe a una palese doppia imposizione, espressamente vietata dall’art. 163 TUIR.

Le riserve occulte

Una questione storicamente dibattuta riguarda le c.d. riserve occulte: componenti positivi di reddito sfuggiti a tassazione in esercizi precedenti, che emergono contabilmente in esercizi successivi. Con l’adozione del TUIR la previsione espressa contenuta nell’art. 107 del D.P.R. n. 645/1958 non fu riprodotta. La posizione prevalente in dottrina e in alcune pronunce della Cassazione (sent. n. 19219/2017) è che tale mancata riproduzione esprima una scelta deliberata del legislatore di rispettare il principio di autonomia dei periodi d’imposta: una passività fittizia iscritta in un esercizio precedente non diventa sopravvenienza attiva nell’esercizio in cui la fittizietà emerge. Alcune pronunce più recenti (Cass. nn. 2517/2024 e 4666/2024) hanno invece ammesso il recupero a tassazione di passività pregresse inesistenti: tale orientamento appare in contrasto con il principio di competenza e la materia attende un intervento chiarificatore delle Sezioni Unite.

Le sopravvenienze attive assimilate e le indennità risarcitorie (commi 2 e 3)

Il comma 3 estende la categoria a fattispecie che il legislatore ha ritenuto di attrarre al medesimo regime impositivo. La lettera a) considera sopravvenienze attive le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli che configurano ricavi (ex art. 85, comma 1, lett. f) o plusvalenze (ex art. 86, comma 1, lett. b). Il criterio ordinario di distinzione si fonda sulla bipartizione tra lucro cessante — sempre tassabile — e danno emergente — in linea di principio non imponibile. Sono sempre imponibili i risarcimenti che ristorino costi già dedotti in precedenza.

Un profilo controverso riguarda i risarcimenti correlati a oneri indeducibili: la Cassazione (sent. n. 17011/2020) ha ritenuto imponibile l’indennizzo percepito da una società a copertura di oneri fiscali indeducibili nell’ambito di una clausola di garanzia in un contratto di cessione di partecipazioni, con argomentazioni difficilmente conciliabili con il principio di simmetria fiscale in senso rigoroso. In tema di clausole di earn out nelle cessioni di partecipazioni, l’Agenzia (risposte nn. 956-2412/2021 e 110/2022) ha riconosciuto la possibilità di qualificare l’indennizzo come rettifica di prezzo della partecipazione ceduta, con conseguente neutralità fiscale se la partecipazione rientra nel regime pex di cui all’art. 87 TUIR.

Il comma 2 regolamenta l’indennità correlata alla perdita o al danneggiamento di beni non merci conseguita per un ammontare superiore a quello che aveva già concorso a formare il reddito in precedenti esercizi: in questo caso l’eccedenza concorre al reddito con le stesse modalità previste dall’art. 86, comma 4, per le plusvalenze, con possibilità di rateizzazione in quote costanti nell’esercizio di conseguimento e nei quattro successivi, purché il bene fosse posseduto da almeno tre anni al momento della perdita.

I contributi (comma 3, lett. b)

La lettera b) del comma 3 considera sopravvenienze attive i proventi conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, con esclusione dei contributi in conto esercizio (classificati come ricavi ex art. 85) e dei contributi per l’acquisto di beni ammortizzabili. La distinzione tradizionale è: i contributi in conto esercizio sono ricavi; i contributi in conto impianti riducono il valore fiscalmente riconosciuto del cespite; i contributi in conto capitale sono sopravvenienze attive assimilate, con possibile rateizzazione fino al quarto esercizio successivo.

Il criterio discretivo tra contributo in conto impianti e in conto capitale risiede nella finalità dell’erogazione: se vi è nesso causale diretto con l’acquisizione di specifici beni ammortizzabili è in conto impianti; se è finalizzato a potenziare genericamente il patrimonio senza essere condizionato a uno specifico investimento è in conto capitale (Cass. nn. 7950/2019 e 33051/2019). I contributi concorrono al reddito non dal momento della delibera di erogazione, ma da quando il diritto alla loro percezione è definitivamente acquisito, coincidendo di norma con la notifica del provvedimento di liquidazione. La normativa Covid (art. 10-bis del D.L. n. 137/2020) ha stabilito la non imponibilità, ai fini IRES e IRAP, dei contributi e delle indennità di qualsiasi natura erogati in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica.

Conferimenti atipici e apporti dei soci (comma 4) — Contributi a soggetti in procedura concorsuale (comma 3-bis)

Il comma 4 esclude espressamente dalla nozione di sopravvenienza attiva i versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuati dai soci delle società di cui all’art. 73, comma 1, lett. a e b, nonché gli apporti dei possessori di strumenti similari alle azioni. La norma ha natura ricognitiva, in quanto sul piano civilistico e contabile (OIC 28) i versamenti dei soci senza vincolo di restituzione sono già considerati apporti di capitale. La simmetria è confermata dagli artt. 47, comma 2, 94, comma 6, e 101, comma 7, TUIR, che prevedono l’aggiunta dei versamenti al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in capo al socio.

Il comma 3-bis esclude da imposizione i contributi percepiti a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle procedure concorsuali previste dal R.D. n. 267/1942, dal D.Lgs. n. 270/1999, dal D.L. n. 347/2003, dalla procedura di crisi ex art. 20 D.Lgs. n. 180/2015 e dalla procedura di amministrazione straordinaria di cui al D.Lgs. n. 385/1993. L’esenzione si estende ai contributi percepiti nei ventiquattro mesi successivi alla chiusura delle predette procedure. Sono tuttavia esclusi dall’esenzione i contributi provenienti da società controllanti o controllate dall’impresa in crisi, in modo da evitare che il comma 3-bis si trasformi in uno strumento di trasferimento agevolato di risorse infragruppo verso entità in difficoltà.

La rinuncia dei soci ai crediti (comma 4-bis)

Il comma 4-bis, introdotto dal D.Lgs. n. 147/2015, ha profondamente rinnovato il trattamento fiscale delle rinunce dei soci ai crediti vantati verso la società partecipata. Il meccanismo funziona così: la rinuncia si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il valore fiscale del credito oggetto di rinuncia. Il socio è tenuto a comunicare tale valore mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio; in assenza di comunicazione, il valore fiscale si assume pari a zero, con la conseguenza che l’intera rinuncia concorre a formare il reddito della partecipata. La ratio è evitare asimmetrie: se il socio ha dedotto perdite o svalutazioni sul credito riducendone il valore fiscale, non sarebbe coerente esentare integralmente la corrispondente sopravvenienza in capo alla debitrice.

Nei casi di conversione del credito in partecipazioni, il medesimo meccanismo opera indipendentemente dalla modalità tecnica seguita (sottoscrizione di aumento di capitale con compensazione o altro), e il valore fiscale delle partecipazioni ricevute dal creditore è assunto in misura pari al valore fiscale del credito convertito, al netto delle eventuali perdite su crediti deducibili per il creditore per effetto della conversione.

Sul tema del c.d. incasso giuridico — la tesi secondo cui la rinuncia di un credito relativo a un reddito tassato per cassa equivale all’incasso del credito stesso — la Cassazione ha subito un importante revirement con la sentenza n. 16595/2023, riconoscendo che la riforma del 2015 ha introdotto una simmetria puntuale che rende superflua tale tesi: se il credito ha valore fiscale zero, la sopravvenienza in capo alla partecipata è integralmente tassabile, il che recupera la deduzione già accordata senza necessità di tassare il creditore per un reddito non materialmente percepito. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha continuato a sostenere la tesi contraria (risposta a interpello n. 182/2025) per i crediti relativi a redditi tassati per cassa in capo a soci persone fisiche non imprenditori, valorizzando il fatto che per tali soggetti il valore del credito non è zero, ma coincide con il valore nominale. Il contrasto permane e attende definizione.

La riduzione dei debiti nelle procedure di crisi (comma 4-ter): meccanismo e procedure

Il comma 4-ter, introdotto dal D.Lgs. n. 147/2015, costituisce il cuore della disciplina delle sopravvenienze attive da esdebitamento. Opera una distinzione fondamentale tra due tipologie di procedure: le procedure con finalità liquidatorie (concordato fallimentare, concordato preventivo liquidatorio e procedure estere equivalenti) generano riduzioni di debiti che non si considerano sopravvenienze attive, in modo incondizionato e integrale. Le procedure con finalità di risanamento (concordato ex art. 186-bis l.fall., accordi di ristrutturazione ex art. 182-bis, piani attestati ex art. 67, comma 3, lett. d, l.fall.) producono invece riduzioni di debiti che non costituiscono sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite pregresse e di periodo, gli interessi passivi indeducibili ex art. 96 e la deduzione ACE.

Per le procedure di risanamento, il meccanismo di calcolo chiarito dall’Agenzia (risposte a interpello nn. 85/2018 e 120/2018) funziona come segue: la perdita di periodo va determinata senza considerare la sopravvenienza attiva; si confronta poi la sopravvenienza con quella perdita; l’eccedenza va confrontata con le perdite pregresse disponibili, che possono essere utilizzate senza il limite dell’80%; la parte della sopravvenienza coperta da perdite pregresse è esclusa da tassazione ma comporta la consumazione di quelle perdite. Ne deriva che la sopravvenienza da esdebitamento non origina in concreto un reddito imponibile aggiuntivo, ma comporta l’erosione delle posizioni soggettive (perdite, interessi passivi, ACE) che altrimenti avrebbero potuto ridurre i redditi futuri dell’impresa risanata.

Per i piani attestati ex art. 67, comma 3, lett. d, l.fall., la detassazione è condizionata alla pubblicazione del piano nel registro delle imprese (Agenzia, risposta n. 319/2021). Un nodo interpretativo di grande attualità riguarda il concordato semplificato liquidatorio ex art. 25-sexies del Codice della crisi: l’Agenzia (risposta n. 179/2025) ha escluso l’applicazione del comma 4-ter con il rischio di rendere tale procedura meno conveniente rispetto alla liquidazione giudiziale. L’interpretazione non appare condivisibile: la legge delega n. 111/2023 ha previsto l’estensione del comma 4-ter a tutti gli istituti del Codice della crisi, e lo schema di decreto attuativo sembrerebbe andare in questa direzione.

Il piano attestato, i soggetti IAS/IFRS e il meccanismo del credito d’imposta

Per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali, il principio di derivazione rafforzata (art. 83 TUIR) impone in linea di massima il riconoscimento fiscale delle qualificazioni contabili. Tuttavia l’art. 2, comma 2, del D.M. 1 aprile 2009, n. 48, preserva l’applicazione delle disposizioni TUIR che prevedono esclusioni o esenzioni da reddito, indipendentemente dalla qualificazione contabile. Ciò significa che anche i soggetti IAS/IFRS adottano le regole sulle sopravvenienze attive previste dall’art. 88, comprese le esclusioni del comma 4-ter.

Un aspetto tecnico rilevante riguarda la rinegoziazione dei debiti con variazione sostanziale dei termini, che in base all’IFRS 9 e all’OIC 19 comporta la cancellazione del debito originario e la rilevazione di uno nuovo al fair value: la differenza positiva (c.d. day one profit) concorre al reddito come sopravvenienza attiva, soggiaccendo al medesimo regime del comma 4-ter quando emerge nell’ambito di procedure di crisi. L’Agenzia (risposte nn. 302/2022 e 303/2022) ha confermato che anche il day one profit beneficia della detassazione, ove ricorrano i presupposti del comma 4-ter.

Cessione del contratto di locazione finanziaria (comma 5)

Il comma 5 stabilisce che in caso di cessione del contratto di leasing il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva in capo al cedente, con finalità antielusiva. Il valore normale va assunto al netto dei canoni ancora da corrispondere e del prezzo di riscatto, attualizzati alla data della cessione al tasso contrattuale (circ. n. 108/E/1996, confermata dalla ris. n. 212/E/2007). La Cassazione (sent. n. 17775/2024) ha chiarito che tale valore costituisce un valore minimo fiscalmente rilevante: se il corrispettivo pattuito è inferiore al valore normale si opera una variazione in aumento per la differenza; se è superiore, l’eccedenza è pienamente imponibile come corrispettivo aggiuntivo. La norma non si applica quando il contratto di leasing venga ceduto nell’ambito di una cessione d’azienda (Cass., ord. n. 9584/2021). Per i beni le cui quote di canoni sono parzialmente indeducibili, la sopravvenienza attiva va computata proporzionalmente alla quota di canoni effettivamente dedotti.

Osservazioni conclusive

L’art. 88 TUIR è una delle disposizioni più stratificate dell’intera imposta sulle società, nonché una delle più dinamiche sotto il profilo interpretativo. Tre sono i fronti su cui il professionista deve mantenere costante attenzione.

Il primo è quello della simmetria fiscale: la tassabilità di qualsiasi provento sopravvenuto dipende sempre dalla verifica preventiva del trattamento fiscale del costo o della passività cui esso si ricollega. Saltare questo passaggio espone sia a recuperi a tassazione ingiustificati, sia alla perdita di variazioni in diminuzione legittime.

Il secondo è quello delle procedure di crisi: il comma 4-ter è in costante evoluzione, sia per via normativa — con il Codice della crisi che ha introdotto istituti nuovi non ancora ricompresi esplicitamente — sia per via interpretativa. Il caso del concordato semplificato è emblematico: in attesa dell’intervento normativo annunciato, la prudenza impone di valutare con attenzione le implicazioni fiscali prima di scegliere la procedura.

Il terzo è quello della rinuncia dei soci ai crediti: la tensione tra la tesi dell’incasso giuridico e l’impostazione sistemica introdotta dal D.Lgs. n. 147/2015 non è ancora del tutto risolta. La comunicazione del valore fiscale del credito da parte del socio, mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio, è un adempimento che non va mai trascurato: in assenza, l’intera rinuncia diventa sopravvenienza imponibile per la partecipata, senza possibilità di rimedio.

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