Art. 143 TUIR: Reddito complessivo — Testo aggiornato

Commento

L'articolo 143 TUIR: la base della tassazione degli enti non commerciali

L'articolo 143 del TUIR, introdotto dalla riforma IRES (D.Lgs. 344/2003) come riformulazione del previgente art. 108, apre il Capo III del Titolo II dedicato alla disciplina fiscale degli enti non commerciali. La norma è di importanza fondamentale per il commercialista che assiste enti del Terzo Settore, associazioni, fondazioni, ONLUS, enti ecclesiastici e ogni altro ente residente che non abbia per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 73 c. 1 lett. c TUIR).

La disciplina degli enti non commerciali rappresenta uno snodo del sistema tributario italiano: bilancia la tutela del Terzo Settore (associazionismo, volontariato, attività di pubblica utilità) con la necessità di evitare elusioni mediante schermi formalmente "non commerciali" che mascherino attività di natura imprenditoriale. L'art. 143 e le norme correlate (artt. 144-150 TUIR) costituiscono l'architettura di questo bilanciamento, integrate negli ultimi anni dalle normative settoriali del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) e della disciplina ASD/SSD (L. 398/1991, D.Lgs. 36/2021).

La definizione di reddito complessivo: comma 1, primo periodo

Il comma 1, primo periodo dell'art. 143 stabilisce che il reddito complessivo degli enti non commerciali è formato da:

(1) redditi fondiari (terreni e fabbricati posseduti, art. 25 e ss. TUIR);

(2) redditi di capitale (interessi, dividendi, proventi finanziari, art. 44 e ss. TUIR);

(3) redditi di impresa (eventualmente prodotti dall'ente nello svolgimento di attività commerciali, anche secondarie rispetto alle finalità istituzionali, art. 55 e ss. TUIR);

(4) redditi diversi (plusvalenze immobiliari, redditi occasionali, art. 67 e ss. TUIR).

I redditi sono considerati "ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione": l'inclusione nel reddito complessivo prescinde dal luogo di produzione (Italia o estero, salvo regimi convenzionali) e dalla destinazione dei redditi stessi (utilizzo per finalità istituzionali, accantonamento a riserve, distribuzione ai membri).

La regola conferma il principio di tassazione mondiale degli enti residenti in Italia: il "world-wide income principle" si applica anche agli enti non commerciali, salvo specifiche esenzioni e detassazioni stabilite dalla disciplina settoriale.

Le esclusioni dal reddito complessivo

Il c. 1 esclude dal reddito complessivo:

(a) i redditi esenti dall'imposta: tipicamente derivanti da specifiche disposizioni di legge (es. interessi su titoli di Stato esenti, redditi di fonte estera in regime convenzionale, etc.);

(b) i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta (ritenuta "definitiva" che esaurisce l'obbligo tributario, es. ritenuta sui dividendi non qualificati, su proventi di fondi comuni, etc.);

(c) i redditi soggetti a imposta sostitutiva (es. cedolare secca su locazioni, regimi sostitutivi su redditi finanziari, etc.).

L'esclusione è coerente con la logica generale del sistema: i redditi già definitivamente tassati (ritenuta a titolo di imposta o imposta sostitutiva) non rientrano nel calcolo del reddito complessivo per evitare doppia imposizione.

Il "non commerciale": prestazioni occasionali a corrispettivo compensativo

Il secondo periodo del c. 1 introduce una norma di sistema cruciale per il Terzo Settore: per gli enti non commerciali, non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi che soddisfino congiuntamente quattro requisiti:

(1) Non rientranti nell'art. 2195 c.c.: il limite oggettivo. L'art. 2195 c.c. elenca le attività considerate commerciali (industria di beni o servizi, intermediazione, trasporto, banca, assicurazione, ausiliarie). Solo le prestazioni che esulano dall'elenco possono qualificarsi come "non commerciali" ex art. 143.

(2) Rese in conformità alle finalità istituzionali: la prestazione deve essere coerente con le finalità statutarie dell'ente. Una prestazione resa al di fuori delle finalità istituzionali, anche se a corrispettivo modesto, sarà commerciale.

(3) Senza specifica organizzazione: l'ente non deve aver predisposto una struttura organizzata per la prestazione del servizio (locali, personale dedicato, sistemi informativi specifici, marketing). La specifica organizzazione è indice dell'imprenditorialità.

(4) Verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione: la prestazione deve essere "compensativa", cioè il corrispettivo non deve eccedere i costi diretti sostenuti. Non vi deve essere lucro, neanche minimale.

La verifica della concomitante presenza dei quattro requisiti è di norma complessa sul piano probatorio. L'Agenzia delle Entrate, in sede di verifica fiscale, valuta la sostanza economica della prestazione e applica indici presuntivi (es. dimensione organizzativa, regolarità delle prestazioni, modalità promozionali, capacità di generare margini, etc.). La giurisprudenza tributaria ha sviluppato una casistica articolata sull'interpretazione di questi requisiti.

La determinazione del reddito complessivo: comma 2 e art. 8 TUIR

Il comma 2 dell'art. 143 prevede che il reddito complessivo sia determinato secondo le disposizioni dell'art. 8 TUIR: somma algebrica delle singole categorie reddituali, con specifiche regole sulla compensabilità delle perdite. Le perdite derivanti dall'esercizio di attività commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computabili in diminuzione dei relativi redditi (compensazione "verticale" all'interno della categoria reddituale).

L'applicazione dell'art. 8 TUIR agli enti non commerciali realizza un'integrazione sistematica: l'ente non commerciale è trattato fiscalmente in modo simile a una persona fisica (somma algebrica di redditi di natura diversa), con specificità derivanti dalla natura giuridica e dalle finalità istituzionali.

Le entrate "neutre" del Terzo Settore: comma 3

Il comma 3 dell'art. 143 esclude dalla formazione del reddito una serie di entrate "neutre" tipiche del Terzo Settore:

Lett. a), Fondi da raccolte pubbliche occasionali: i fondi pervenuti agli enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. La norma agevola le iniziative di fundraising tipiche del volontariato e del non profit (mercatini, eventi solidali, campagne tematiche), che altrimenti rischierebbero di essere qualificate come "attività commerciali" sulla base del corrispettivo ricevuto.

I requisiti per l'esclusione sono: (i) occasionalità della raccolta; (ii) connessione con celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; (iii) eventuali beni offerti in cambio devono essere di modico valore. Il D.M. 25 maggio 1995 (e successive disposizioni di prassi dell'Agenzia) ha definito specifici criteri quantitativi e procedurali per l'applicazione dell'esclusione.

Lett. b), Contributi pubblici per lo svolgimento convenzionato/accreditato: i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche agli enti non commerciali per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di cui all'art. 8 c. 7 D.Lgs. 502/1992 (servizio sanitario nazionale e relativi rapporti convenzionali) come sostituito dall'art. 9 c. 1 lett. g) D.Lgs. 7 dicembre 1993 n. 517 e successive modificazioni. La norma riconosce il carattere "neutro" dei contributi pubblici destinati a finanziare attività di pubblica utilità svolte in regime convenzionale o accreditato (ad esempio, RSA convenzionate, centri socio-assistenziali, servizi educativi accreditati).

Coordinamento con la disciplina settoriale: CTS, ASD/SSD, ONLUS

L'art. 143 TUIR va sempre letto in coordinamento con la disciplina settoriale degli enti non commerciali, particolarmente articolata negli ultimi anni:

(1) Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017): per gli enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, la disciplina fiscale di base è oggi quella del D.Lgs. 117/2017 (artt. 79 e ss.), che definisce specifiche attività di interesse generale, regimi forfetari, esenzioni IVA e IRES, e coordinamento con il TUIR. Le ONLUS storiche (D.Lgs. 460/1997) sono state gradualmente assorbite nel CTS.

(2) ASD/SSD (L. 398/1991, D.Lgs. 36/2021): le associazioni e società sportive dilettantistiche godono di un regime forfetario specifico, con esclusioni e detassazioni diverse da quelle dell'art. 143 TUIR.

(3) Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti: applicano l'art. 143 TUIR ma con specifiche disposizioni della L. 222/1985 e dei relativi accordi internazionali (es. Concordato).

Il commercialista che assiste un ente non commerciale deve verificare la corretta qualificazione dell'ente (ETS, ONLUS storica, ASD/SSD, ente ecclesiastico, comitato, fondazione, associazione) e applicare la disciplina fiscale appropriata, coordinando l'art. 143 TUIR con le specifiche normative settoriali.

Profili applicativi e gestione operativa

Sul piano operativo, l'art. 143 TUIR richiede al commercialista una serie di verifiche annuali:

(1) Qualificazione dell'ente: l'ente è effettivamente "non commerciale" (oggetto esclusivo o principale non commerciale)? La risposta richiede l'analisi dello statuto e delle attività effettivamente svolte (l'art. 149 TUIR introduce specifiche regole sulla "perdita della qualifica" di ente non commerciale).

(2) Categorizzazione dei redditi: distinzione tra redditi fondiari, di capitale, d'impresa (eventuali attività commerciali secondarie), diversi.

(3) Esclusioni e detassazioni: applicazione delle esclusioni del c. 3 (raccolte pubbliche, contributi convenzionali) e delle eventuali detassazioni settoriali (CTS, ASD, ecc.).

(4) Rendicontazione: tenuta della contabilità (eventualmente separata per le attività commerciali, ex art. 144 TUIR), redazione del bilancio sociale e dei documenti rendicontativi richiesti dalla normativa settoriale.

(5) Adempimenti dichiarativi: presentazione del modello UNICO Enti non commerciali, calcolo e versamento di IRES, IRAP, eventuali altre imposte applicabili (es. IMU su immobili non rientranti in esenzioni).

La gestione fiscale degli enti non commerciali è una specialità in costante evoluzione, con frequenti modifiche normative e interventi di prassi dell'Agenzia delle Entrate. La formazione continua su questa materia è essenziale per il commercialista che assiste enti del Terzo Settore.