Autore: Andrea Marton

Art. 3 TUIR – Base imponibile

In vigore dal 01/01/2007

Modificato da: Legge del 27/12/2006 n. 296 Articolo 1

“1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.

2. In deroga al comma 1 l’imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell’articolo 16, salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo.

3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:

a) i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;

b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria;

[c) i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto]

d) gli assegni familiari e l’assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge;

d-bis) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall’articolo 1 della legge 29 dicembre 1988, n. 544;

d-ter) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali.”

Commento del professionista

La soggettività passiva dell’IRPEF riguarda tutte le persone fisiche, indipendentemente dal fatto che siano residenti o meno in Italia; tuttavia, cambia il modo in cui si determina la base imponibile. L’art. 3 del TUIR distingue infatti tra soggetti residenti e non residenti, individua i redditi soggetti a tassazione separata e quelli che, invece, restano esclusi dalla base imponibile.

Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile, essa è costituita dal reddito complessivo sul quale si applicano le aliquote progressive per scaglioni. Per i soggetti residenti vale il principio della tassazione mondiale: sono tassati tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti, anche all’estero, salvo eventuali convenzioni contro le doppie imposizioni. Da questo reddito complessivo lordo si sottraggono gli oneri deducibili previsti dalla legge. Per i soggetti non residenti, invece, si applica il principio di territorialità: sono tassati solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato, dai quali si deducono gli oneri specificamente previsti.

Una deroga importante al meccanismo ordinario riguarda i redditi soggetti a tassazione separata, disciplinati dall’art. 17 del TUIR. Si tratta di redditi che si formano in più anni ma vengono percepiti in un’unica soluzione; per evitare che la progressività dell’imposta comporti un carico eccessivo, essi sono tassati separatamente con criteri specifici, generalmente più favorevoli.

Accanto a questi, vi sono redditi che non concorrono affatto alla formazione della base imponibile. Tra questi rientrano i redditi esenti, quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli stabiliti dall’autorità giudiziaria, gli assegni familiari e per il nucleo familiare, alcune maggiorazioni pensionistiche e determinate borse di studio, soprattutto se previste da norme speciali o accordi internazionali.

Particolarmente rilevante è il fenomeno dell’erosione della base imponibile dovuto alla diffusione di regimi sostitutivi o “cedolari”, che prevedono una tassazione proporzionale e sottraggono determinati redditi alla progressività dell’IRPEF. Questo processo, iniziato con i redditi di capitale, si è progressivamente esteso ad altre categorie, con finalità diverse: favorire l’emersione di redditi, incentivare comportamenti economici virtuosi, attrarre contribuenti o semplificare il sistema.

Il risultato è che l’IRPEF si è progressivamente allontanata dal modello originario di imposta personale onnicomprensiva e progressiva, avvicinandosi a un sistema “ibrido”, caratterizzato da una pluralità di regimi fiscali differenti (la cosiddetta Plural Income Tax). Questo ha sollevato problemi di equità, sia orizzontale (tra contribuenti con lo stesso reddito ma diversa fonte) sia verticale (tra contribuenti con redditi diversi), oltre a criticità in termini di complessità e inefficienza.

Nel dibattito recente si è discusso della possibile introduzione di una flat tax o comunque di una riforma complessiva del sistema, anche alla luce della legge delega n. 111 del 2023, che mira a razionalizzare l’IRPEF, ridurre le distorsioni e avvicinare il sistema a criteri di maggiore equità e semplicità, pur mantenendo un certo grado di progressività.

Infine, alcune categorie specifiche di somme sono escluse dalla base imponibile per ragioni di tutela sociale o equità, come gli assegni per il mantenimento dei figli, che non sono tassati in capo al percettore né deducibili per chi li eroga, e gli assegni familiari, che hanno natura assistenziale. Anche alcune prestazioni pensionistiche integrative e borse di studio, soprattutto in presenza di particolari requisiti normativi, sono escluse dall’imposizione.

In sintesi, la disciplina della base imponibile IRPEF si articola oggi in un sistema complesso, nel quale alla regola generale della tassazione progressiva si affiancano numerose eccezioni, che riflettono esigenze di politica fiscale, economica e sociale.

Scopri i nostri servizi fiscali

Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata

Art. 6 TUIR – Classificazione dei redditi 

(N.D.R.: Ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993 n. 537, introdotto dall’art. 2, ottavo comma, L. 27 dicembre 2002 n. 289, nella determinazione dei redditi di cui al primo comma, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente garantiti.)

In vigore dal 30/12/1993

Modificato da: Decreto-legge del 30/12/1993 n. 557 Articolo 1

“1. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:

a) redditi fondiari;

b) redditi di capitale;

c) redditi di lavoro dipendente;

d) redditi di lavoro autonomo;

e) redditi di impresa;

f) redditi diversi.

2. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.

3. I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi.”

Commento del professionista

Il punto di partenza: perché questa norma è così importante

Chi si avvicina al diritto tributario italiano prima o poi si scontra con una domanda apparentemente banale: quando un’entrata economica diventa reddito tassabile? La risposta sta tutta nell’art. 6 del D.P.R. 917/1986 (il TUIR), una norma breve nei numeri — tre soli commi — ma enorme nelle implicazioni pratiche.

L’articolo 6 è il cuore architettonico dell’IRPEF. Non a caso, l’art. 1 del TUIR lo richiama espressamente quando definisce il presupposto dell’imposta: si paga l’IRPEF solo sui redditi rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6. Niente categoria, niente tassazione. Questo è il principio di tassatività, e ha conseguenze enormi nella vita professionale di ogni contribuente.

Le sei categorie reddituali: un catalogo chiuso

Il comma 1 elenca in modo tassativo le categorie in cui si classificano i redditi delle persone fisiche:

• Redditi fondiari (terreni e fabbricati)

• Redditi di capitale (interessi, dividendi, proventi finanziari)

• Redditi di lavoro dipendente

• Redditi di lavoro autonomo

• Redditi d’impresa

• Redditi diversi (categoria residuale ma fondamentale)

Il catalogo è chiuso: se un’entrata non è inquadrabile in nessuna di queste sei voci, semplicemente non è tassabile, anche se economicamente apprezzabile. Questo non è un dettaglio tecnico — è una garanzia costituzionale del contribuente.

Perché la categoria scelta cambia tutto

La classificazione non è un esercizio formale. Individuare correttamente la categoria reddituale incide su almeno tre profili fondamentali:

1. La base imponibile. Le regole di calcolo cambiano radicalmente da categoria a categoria. Il lavoratore dipendente viene tassato sul lordo percepito (con alcune deduzioni forfettarie), il professionista può dedurre analiticamente i costi inerenti, l’imprenditore applica le regole del reddito d’impresa. Classificare male significa calcolare male le imposte.

2. L’imputazione temporale. Alcune categorie seguono il principio di cassa (rileva quando incasso), altre la competenza (rileva quando matura). Un professionista tassa il compenso nell’anno in cui lo incassa; un imprenditore segue regole ben più articolate. L’art. 7, comma 2, TUIR rimanda espressamente alle norme della singola categoria per stabilire il “quando”.

3. La territorialità e l’applicazione di altre imposte. Un esempio classico: classificare il reddito di un medico come lavoro dipendente o come lavoro autonomo non è solo una questione IRPEF — determina se si applica o meno l’IVA. Le implicazioni si moltiplicano.

Comma 2: i proventi sostitutivi e le indennità risarcitorie 

Questo è il comma che genera il maggior contenzioso tributario in assoluto, e capire la logica che lo governa è essenziale per chiunque gestisca controversie di lavoro o situazioni risarcitorie.

Il principio base

I proventi percepiti in sostituzione di redditi e le indennità ricevute a titolo di risarcimento per perdita di redditi seguono la sorte fiscale del reddito che sostituiscono o che è andato perduto. Se sostituiscono un reddito di lavoro dipendente, saranno tassati come tale; se sostituiscono un reddito professionale, come lavoro autonomo, e così via.

La ratio è evidente: evitare che riqualificando formalmente un’entrata come “risarcimento” si sfugga alla tassazione che avrebbe colpito il reddito originario.

La distinzione chiave: danno emergente vs. lucro cessante

Qui il diritto tributario abbraccia una distinzione di matrice civilistica che diventa discriminante ai fini fiscali:

• Il lucro cessante cioè il mancato guadagno, il reddito che non ho percepito a causa del danno subito è tassabile. È, per l’appunto, un provento sostitutivo di reddito.

• Il danno emergente cioè la perdita patrimoniale diretta, il “buco” nel patrimonio già esistente non è tassabile. Non sostituisce alcun reddito, ma ripristina una situazione patrimoniale deteriorata.

La Cassazione ha cristallizzato questo principio in numerose sentenze: le somme risarcitorie sono imponibili solo se e nella misura in cui siano destinate a reintegrare la mancata percezione di redditi. In caso contrario, manca il presupposto impositivo.

Cosa è tassabile e cosa no: esempi pratici

Tassabili:

• Le indennità di disoccupazione, malattia e maternità erogate dall’INPS (reddito di lavoro dipendente)

• L’indennità assicurativa percepita da un professionista per malattia che gli impedisce di lavorare (reddito di lavoro autonomo)

• Le somme riconosciute per mancato guadagno a seguito di licenziamento illegittimo

• Gli indennizzi per esposizione a rischio radiologico sul luogo di lavoro

Non tassabili:

• Le indennità per invalidità permanente o per morte (l’esclusione è esplicita nel testo normativo)

• I rimborsi per spese sanitarie

• I risarcimenti per danno esistenziale, biologico, all’immagine professionale (danno emergente)

• I voucher di conciliazione erogati con finalità assistenziali

• Le indennità straordinarie erogate per isolamento da COVID-19

• Gli indennizzi ai risparmiatori per violazione degli obblighi informativi da parte delle banche (come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni sul tema delle crisi bancarie)

Il caso delle transazioni di lavoro e la perdita di chance

Un capitolo a sé merita la perdita di chance professionale, tema su cui la Cassazione ha elaborato una giurisprudenza ormai consolidata: il risarcimento per la perdita di possibilità di sviluppo professionale (carriera, progressioni, opportunità alternative) costituisce danno emergente e non lucro cessante, e quindi non è tassabile a condizione che il contribuente fornisca prova concreta dell’esistenza e dell’ammontare del danno.

Attenzione: in assenza di questa prova, scatta una presunzione sfavorevole. La Cassazione ha più volte affermato che alle somme versate in sede transattiva per la cessazione di un rapporto di lavoro si attribuisce presuntivamente natura di ristoro per mancate retribuzioni (lucro cessante), con conseguente tassazione. L’onere di dimostrare il contrario spetta al contribuente.

Gli interessi moratori e di dilazione

Il comma 2, secondo periodo, estende la logica dei proventi sostitutivi anche agli interessi moratori e per dilazione di pagamento: questi costituiscono reddito della stessa categoria del credito principale su cui sono maturati. Se un professionista addebita interessi di mora al cliente, quella somma sarà reddito di lavoro autonomo nell’anno di incasso. La norma, introdotta nel 1993, ha risolto definitivamente un contenzioso che si trascinava da anni.

Comma 3: le società di persone commerciali e la presunzione assoluta di impresa

Il comma 3 introduce una regola di sistema di grande impatto: i redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, indipendentemente dalla loro fonte e dall’oggetto sociale, sono sempre e comunque redditi d’impresa.

Questa è una presunzione assoluta non ammette prova contraria. Anche se la snc svolge un’attività che in capo a una persona fisica genererebbe reddito di lavoro autonomo (una studio associato di ingegneri, ad esempio), quella stessa attività svolta in forma di snc produce reddito d’impresa.

Il caso delle società tra professionisti: un cantiere ancora aperto

La questione delle società tra professionisti (STP) è il fronte più vivace e irrisolto su questo tema. L’Agenzia delle Entrate, coerentemente con il tenore letterale dell’art. 6, comma 3, ha sostenuto che anche le STP costituite in forma di società di persone producono reddito d’impresa.

La Cassazione, con la sentenza n. 7407/2021, ha però aperto una breccia significativa: perché ci sia reddito d’impresa in una società tra professionisti, occorre qualcosa di più rispetto al solo apporto intellettuale dei soci un’organizzazione autonoma che vada oltre la prestazione professionale personale. In assenza di questo elemento aggiuntivo, il reddito potrebbe essere qualificato come lavoro autonomo.

Il dibattito tra l’interpretazione dell’Agenzia e quella della Suprema Corte non è ancora risolto e rappresenta oggi uno dei punti di maggiore incertezza applicativa per chi costituisce o gestisce una STP.

Vale infine ricordare che la presunzione del comma 3 non si estende alle società semplici, per le quali continuano ad applicarsi le regole delle singole categorie reddituali.

Scopri i nostri servizi fiscali

Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata

Art. 4 TUIR – Coniugi e figli minori

In vigore dal 02/03/1989 con effetto dal 01/01/1988

Modificato da: Decreto-legge del 02/03/1989 n. 69 Articolo 26

Nota:Per gli effetti vedasi l’art. 38, comma 1-bis, del DL n. 69/89.

“1. Ai Fini della determinazione del reddito complessivo o della tassazione separata:

a) i redditi dei beni che formano oggetto della comunione legale di cui agli articoli 177 e seguenti del codice civile sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro ammontare netto o per la diversa quota stabilita ai sensi dell’articolo 210 dello stesso codice. I proventi dell’attività separata di ciascun coniuge sono a lui imputati in ogni caso per l’intero ammontare;

b) i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale di cui agli articoli 167 e seguenti del codice civile sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi. Nelle ipotesi previste nell’articolo 171 del detto codice i redditi dei beni che rimangano destinati al fondo sono imputati per l’intero ammontare al coniuge superstite o al coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita l’amministrazione del fondo;

c) i redditi dei beni dei Figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascun genitore. Se vi è un solo genitore o se l’usufrutto legale spetta ad un solo genitore i redditi gli sono imputati per l’intero ammontare.”

Commento del professionista

l’art. 4 del TUIR rappresenta la norma di riferimento per l’imputazione dei redditi all’interno della famiglia, stabilendo criteri distinti a seconda della natura dei beni e dei soggetti coinvolti. Il legislatore, infatti, parte da un presupposto fondamentale: non esiste un unico “reddito familiare” rilevante ai fini IRPEF, ma una pluralità di redditi imputati ai singoli componenti secondo regole specifiche.

Nel caso della comunione legale tra coniugi, i redditi derivanti dai beni comuni sono imputati, in via ordinaria, nella misura del 50% a ciascun coniuge, salvo diversa pattuizione convenzionale. Diversamente, i proventi derivanti dall’attività personale di ciascun coniuge restano integralmente imputati al soggetto che li produce, a conferma del principio di autonomia reddituale individuale. Analogo criterio proporzionale si applica anche ai redditi dei beni conferiti nel fondo patrimoniale, che vengono ripartiti tra i coniugi indipendentemente dalla titolarità formale dei beni stessi.

Per quanto riguarda i redditi dei figli minori, soggetti all’usufrutto legale dei genitori, il legislatore prevede un’imputazione per metà a ciascun genitore, salvo il caso in cui l’usufrutto spetti ad uno solo, ipotesi in cui il reddito viene attribuito integralmente a quest’ultimo.

Questa impostazione normativa si inserisce in un’evoluzione storica particolarmente significativa. In origine, infatti, il sistema tributario italiano prevedeva il cosiddetto “cumulo dei redditi”, per cui i redditi della moglie e dei figli minori venivano imputati al capo famiglia. Tale meccanismo, in un sistema progressivo, determinava un aggravio impositivo e sollevava evidenti criticità sotto il profilo costituzionale, in relazione al principio di capacità contributiva.

L’intervento della Corte Costituzionale negli anni Settanta ha segnato un punto di svolta, portando al superamento del cumulo e all’affermazione della piena soggettività passiva di ciascun componente della famiglia. Da quel momento, il sistema si è orientato verso un modello di tassazione individuale, in cui ciascun soggetto è tassato in base al proprio reddito, con autonoma dichiarazione e autonoma obbligazione tributaria, pur restando la possibilità di presentare una dichiarazione congiunta.

Tale scelta, tuttora vigente, riflette un preciso equilibrio tra esigenze di equità e neutralità economica. Da un lato, si evita che il reddito complessivo familiare incida sulle scelte lavorative dei singoli; dall’altro, si rinuncia a una piena valorizzazione della capacità contributiva del nucleo familiare nel suo complesso, con effetti talvolta penalizzanti per le famiglie monoreddito.

Il dibattito dottrinale e istituzionale ha più volte evidenziato questa tensione, prospettando modelli alternativi – come il quoziente familiare o lo splitting – che però non sono mai stati introdotti nel nostro ordinamento. Anche le più recenti riforme si muovono in una logica diversa, privilegiando interventi indiretti, quali detrazioni, deduzioni e strumenti di sostegno alle famiglie, piuttosto che una revisione strutturale dell’unità impositiva.

In questo contesto, la disciplina della comunione legale assume rilievo non solo civilistico, ma anche fiscale. I beni che vi rientrano – come gli acquisti effettuati durante il matrimonio o gli utili di aziende gestite congiuntamente – generano redditi che, salvo eccezioni, vengono ripartiti tra i coniugi. Tuttavia, non tutti i diritti rientrano automaticamente nella comunione: la giurisprudenza ha progressivamente chiarito che vi rientrano solo le posizioni giuridiche suscettibili di valutazione patrimoniale stabile, escludendo i meri diritti di credito privi di tale caratteristica.

Particolare attenzione merita anche la cosiddetta comunione “de residuo”, che riguarda determinati beni e proventi destinati a entrare nella comunione solo al momento del suo scioglimento. In tali casi, fino a quel momento, il reddito resta nella disponibilità esclusiva del coniuge percettore, con evidenti riflessi anche sul piano fiscale.

Un discorso analogo può essere svolto per il fondo patrimoniale, che costituisce un patrimonio vincolato ai bisogni della famiglia. Anche qui, il legislatore fiscale adotta un criterio autonomo rispetto alla titolarità civilistica, imputando i redditi per metà a ciascun coniuge. Si tratta di una scelta coerente con la funzione del fondo, che è quella di soddisfare esigenze familiari e non individuali.

Infine, è opportuno evidenziare come l’evoluzione normativa più recente abbia esteso questi principi anche a nuove forme di famiglia. Le unioni civili, infatti, sono oggi sostanzialmente equiparate al matrimonio anche sotto il profilo fiscale, con applicazione delle medesime regole in tema di comunione legale e imputazione dei redditi. Analogamente, la giurisprudenza più recente ha ampliato la tutela delle convivenze di fatto, avvicinandole progressivamente ai modelli tradizionali, anche con riferimento ai rapporti economici e fiscali.

In conclusione, il sistema italiano si fonda su un principio di tassazione individuale temperato da regole specifiche di imputazione dei redditi in ambito familiare. Si tratta di un assetto che, pur garantendo autonomia soggettiva e coerenza con il principio di capacità contributiva, continua a presentare profili critici sotto il profilo dell’equità tra diverse tipologie di nuclei familiari, lasciando aperto il dibattito su possibili future evoluzioni del sistema.

Scopri i nostri servizi fiscali

Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata

Art. 5 TUIR – Redditi prodotti in forma associata (N.D.R.: Vedi artt. 7, 8 e 9 L. 27 dicembre 2002 n. 289.)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 2

“1. I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

2. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali.

3. Ai fini delle imposte sui redditi:

a) le società di armamento sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice secondo che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza;

b) le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciali;

c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l’atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione;

d) si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso.

4. I redditi delle imprese familiari di cui all’articolo 230 bis del codice civile, limitatamente al 49 per cento dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, sono imputati a ciascun familiare, che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell’impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La presente disposizione si applica a condizione:

a) che i familiari partecipanti all’impresa risultino nominativamente, con l’indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l’imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all’inizio del periodo di imposta, recante la sottoscrizione dell’imprenditore e dei familiari partecipanti;

b) che la dichiarazione dei redditi dell’imprenditore rechi l’indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo di imposta;

c) che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente.

5. Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.”

Commento del professionista

Redditi prodotti in forma associata: guida pratica all’art. 5 del TUIR

L’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986 è la norma cardine attorno alla quale ruota l’intera tassazione delle società di persone e dell’impresa familiare nel nostro ordinamento. La sua logica è radicalmente diversa da quella che governa le società di capitali: niente IRES, niente imposta pagata dalla società, nessuna delibera di distribuzione necessaria. Il reddito prodotto dalla struttura associata “attraversa” la società e atterra direttamente in capo ai soci, che lo dichiarano e lo tassano come proprio nel medesimo anno in cui quel reddito è stato prodotto. È il cosiddetto principio di trasparenza fiscale, e comprenderne la meccanica profonda è indispensabile per chiunque operi con queste forme societarie che si tratti di assisterle fiscalmente, gestirle o semplicemente parteciparvi.

I. La logica sottostante: perché la trasparenza e non la tassazione diretta

Le società di persone non sono soggette alle imposte sul reddito né IRES né IRPEF in quanto per il reddito prodotto saranno i soci, in proporzione alla quota di partecipazione detenuta nella società, a dover versare le relative imposte.

La scelta del legislatore risponde a una precisa esigenza: evitare la doppia imposizione economica della ricchezza prodotta. Nelle società di capitali, il problema si risolve in modo diverso (esclusione parziale dei dividendi dalla base imponibile del socio); nelle società di persone, si adotta invece un approccio radicale: la società è un soggetto “trasparente”, uno schermo attraverso cui il reddito fluisce direttamente ai soci. Il risultato è che la società provvede a determinare il proprio reddito seguendo le regole fiscali applicabili, ma non ne paga l’imposta. Sarà ciascun socio a dichiarare la propria quota nel modello REDDITI quadro RH e a versare la corrispondente IRPEF.

Un effetto pratico spesso sottovalutato: il reddito è tassato in capo al socio indipendentemente dal fatto che sia stato materialmente incassato. Se la società ha prodotto utili ma non li ha distribuiti, il socio paga l’IRPEF lo stesso. Questo è il cuore del principio di trasparenza, e anche la sua principale fonte di tensione con i soci che non partecipano alla gestione tema su cui si tornerà.

II. I soggetti: chi è “dentro” l’art. 5

L’ambito applicativo della norma comprende, in prima battuta, le società di persone residenti in Italia: società semplice, società in nome collettivo e società in accomandita semplice. Ma il comma 3 estende il meccanismo ad altri soggetti equiparati:

Le società di armamento sono equiparate alla s.n.c. o alla s.a.s. a seconda che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza. Le società di fatto quelle aggregazioni informali che pur senza un atto costitutivo realizzano nei fatti tutti gli elementi del contratto di società sono equiparate alla s.n.c. se esercitano attività commerciale, alla società semplice in caso contrario. La Corte di Cassazione ha chiarito che la prova dell’esistenza di una società di fatto può essere fornita attraverso elementi comportamentali la gestione comune, la comunione dei rischi, l’esteriorizzazione del vincolo senza necessità di prova scritta del contratto.

Le associazioni senza personalità giuridica tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (studi associati, associazioni professionali) sono equiparate alle società semplici. Non potendo produrre reddito d’impresa, producono esclusivamente reddito di lavoro autonomo, che viene poi imputato per trasparenza agli associati.

Un’ulteriore categoria merita menzione: il GEIE (Gruppo Europeo d’Interesse Economico), il cui regime fiscale è ispirato al principio di trasparenza dell’art. 5 TUIR. Il risultato dell’attività del GEIE non rileva come reddito del gruppo ma viene attribuito direttamente ai singoli membri, che lo dichiarano nella propria dichiarazione.

III. Il principio di trasparenza in concreto: come funziona l’imputazione

Il meccanismo è semplice da descrivere, ma denso di implicazioni pratiche. La società determina il proprio reddito imponibile (seguendo le norme del TUIR applicabili alla sua categoria) e lo imputa ai soci proporzionalmente alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Non vi è alcuna imposta da versare a livello societario, ma la società resta obbligata agli adempimenti connessi alla determinazione del reddito: contabilità, dichiarazione dei redditi, obblighi IRAP.

Per s.n.c. e s.a.s. opera una presunzione assoluta di commercialità: i redditi prodotti sono in ogni caso considerati redditi d’impresa. L’imputazione ai soci avviene poi in modo proporzionale alle quote di partecipazione agli utili, indipendentemente dall’effettiva percezione.

Per la società semplice, invece, vale l’opposto: non può produrre reddito d’impresa (l’art. 2249 c.c. le preclude l’esercizio di attività commerciali), quindi il suo reddito complessivo è determinato come sommatoria di redditi fondiari, di capitale, di lavoro autonomo e diversi, esattamente come avviene per le persone fisiche.

La trasparenza si estende non solo al reddito, ma anche alle perdite (ripartite tra i soci nelle stesse proporzioni degli utili), alle ritenute d’acconto subite dalla società (scomputabili dall’imposta personale del socio), e ai crediti d’imposta maturati in capo alla struttura. L’Agenzia delle Entrate ha confermato (risposta a interpello n. 85/2020) che i crediti d’imposta concessi alle imprese possono essere trasferiti ai soci della società di persone e, analogicamente, ai collaboratori dell’impresa familiare.

Un aspetto rilevante sul piano del costo fiscale della partecipazione: l’art. 68, comma 6, TUIR stabilisce che il costo della quota è aumentato dei redditi imputati per trasparenza e diminuito delle perdite, e che gli utili successivamente distribuiti riducono tale costo. In questo modo si evita la doppia tassazione: il reddito già tassato per trasparenza non genera plusvalenza tassabile al momento della cessione della partecipazione.

IV. Le quote di partecipazione e il momento dell’imputazione: profili critici

Il comma 2 disciplina i criteri di ripartizione degli utili stabilendo una gerarchia chiara. Le quote si presumono proporzionate al valore dei conferimenti; in caso di valore dei conferimenti non determinato, si presumono uguali. Ma se l’atto costitutivo in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata ovvero un atto successivo di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta stabilisce quote diverse, queste prevalgono.

La finalità è anti-elusiva: evitare che le quote di utili vengano modificate a fine anno per spostare reddito verso soci con aliquote marginali più basse. Se l’atto di variazione delle quote è stipulato nel corso dell’anno, i suoi effetti valgono solo dal periodo d’imposta successivo.

Sul momento dell’imputazione si registra un contrasto tra prassi amministrativa e giurisprudenza di legittimità. Secondo l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria, ciò che conta è la compagine sociale esistente alla chiusura del periodo d’imposta (il 31 dicembre). La Cassazione ha invece affermato più volte che il reddito va imputato al socio che riveste tale qualità al momento dell’approvazione del rendiconto, poiché è solo in quel momento che il diritto agli utili si concretizza. La questione ha risvolti pratici rilevanti in caso di cessione di quote infra-annuale.

V. La questione di legittimità costituzionale: il socio accomandante “paga” anche senza aver percepito nulla

L’art. 5 ha da sempre generato tensioni sul piano costituzionale, specialmente con riferimento ai soci accomandanti delle s.a.s., che non partecipano all’amministrazione della società e non hanno accesso diretto alle informazioni contabili, ma sono ugualmente assoggettati a IRPEF sui redditi imputati per trasparenza anche su quelli accertati dall’Ufficio, che non hanno mai visto un centesimo.

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 201/2020, aveva dichiarato non fondata la prima questione di legittimità sollevata, affermando che i soci sono assoggettati a tassazione in relazione a un incremento patrimoniale rispetto al quale hanno un potere e un onere di controllo. La questione è stata però risollevata dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Udine nel 2024, in un caso in cui la socia accomandante non partecipava in alcun modo alla gestione per il deteriorarsi dei rapporti con il marito accomandatario.

Con l’ordinanza n. 50 depositata il 17 aprile 2025, la Corte Costituzionale ha affermato la legittimità dell’art. 5 comma 1 del TUIR nella parte in cui attribuisce i redditi della società in accomandita semplice ai soci accomandanti indipendentemente dalla loro percezione, dichiarando manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Udine.

Il tema, pur chiuso sul piano della legittimità costituzionale, rimane aperto sul piano dell’equità sostanziale: un sistema che tassa il reddito di chi non lo ha percepito e non ha potuto incidere sulla sua formazione presenta evidenti profili di criticità pratica, che il professionista deve tenere presente nella propria attività di consulenza.

VI. Accertamento e litisconsorzio: quando il Fisco batte alla porta di soci e società

Il regime di trasparenza dell’art. 5 ha conseguenze dirette sul piano procedimentale. L’accertamento del maggior reddito societario si “trasmette” automaticamente ai soci, che si trovano esposti a rettifiche derivanti da accertamenti condotti sulla società. Si configura un litisconsorzio necessario tra la società e tutti i soci: le sorti del giudizio instaurato dalla società si riflettono su quelle dei soci e viceversa.

La Cassazione ha chiarito che l’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio per un maggior reddito di partecipazione non è nullo se non viene allegato l’accertamento sul maggior reddito sociale: il socio ha il potere di consultare la documentazione sociale ai sensi dell’art. 2261 c.c. Tuttavia, se il giudizio instaurato dalla società si chiude con una sentenza favorevole al Fisco passata in giudicato, questo ha effetto riflesso anche sui soci che avevano separatamente impugnato.

VII. La residenza delle società di persone: novità dal D.Lgs. n. 209/2023

L’ultima modifica rilevante all’art. 5 è stata introdotta dal D.Lgs. n. 209/2023 (di riforma della fiscalità internazionale), che ha ridefinito i criteri di residenza delle società e associazioni. In base alla versione vigente, si considerano residenti le società e le associazioni che, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno nel territorio dello Stato la sede legale, la sede di direzione effettiva intesa come il luogo dove avviene la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche o la gestione ordinaria in via principale intesa come il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente. La modifica ha rilevanza pratica soprattutto per le strutture con soci o amministratori esteri, rispetto alle quali il rischio di residenza fiscale italiana deve essere attentamente valutato.

VIII. L’impresa familiare: il meccanismo di “trasparenza parziale” e le sue condizioni

Il comma 4 dell’art. 5 si occupa dell’impresa familiare quella disciplinata dall’art. 230-bis c.c. introducendo un regime di trasparenza “parziale” e condizionato, profondamente diverso da quello applicabile alle società di persone.

Alcune premesse strutturali: l’impresa familiare è e rimane un’impresa individuale. L’imprenditore è solo il titolare: a lui fanno capo tutti gli obblighi fiscali (IVA, sostituto d’imposta, dichiarazione del reddito d’impresa). I collaboratori familiari non sono imprenditori, e i compensi loro attribuiti sono considerati dalla giurisprudenza prevalente come redditi di puro lavoro, non redditi d’impresa.

La particolarità è che, al ricorrere di precise condizioni, una parte del reddito limitata al 49% può essere imputata per trasparenza ai familiari collaboratori, proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili. Il titolare conserva sempre almeno il 51%. I collaboratori familiari non partecipano alle perdite.

Le condizioni sono tassative e devono essere tutte soddisfatte contemporaneamente: la partecipazione dei familiari deve risultare da atto pubblico o scrittura privata autenticata, sottoscritto da tutti i soggetti interessati, anteriore all’inizio del periodo d’imposta; la dichiarazione dei redditi del titolare deve attestare che le quote attribuite ai familiari sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato in modo continuativo e prevalente; ciascun collaboratore deve attestare nella propria dichiarazione di aver prestato la propria attività in modo continuativo e prevalente. Se anche solo una di queste condizioni viene meno, il reddito rimane interamente tassato in capo al titolare.

Un punto fermo confermato da giurisprudenza costante: l’imputazione ai collaboratori familiari può avvenire solo sul reddito dichiarato, non su quello eventualmente accertato dall’Ufficio. Il maggior reddito accertato finisce tutto in capo al titolare.

Il titolare dell’impresa familiare non può avere una quota inferiore al 51% del reddito prodotto, e i familiari una quota di partecipazione superiore al 49% del reddito prodotto.

La plusvalenza da cessione dell’intera impresa familiare è invece tema controverso: l’Agenzia delle Entrate (ris. n. 78/2015) la imputa interamente al titolare; la Cassazione si è orientata per la ripartizione tra tutti i familiari. Il punto rimane aperto e richiede una valutazione caso per caso.

Da ultimo, per effetto della legge Cirinnà (L. n. 76/2016) e della pronuncia della Corte Costituzionale n. 148/2024, la disciplina dell’impresa familiare si estende oggi anche alle unioni civili e alle convivenze di fatto: una novità che amplia significativamente l’ambito applicativo dell’istituto.

IX. Chi sono i “familiari”: la definizione dell’art. 5, comma 5

Il comma 5 fornisce la definizione di “familiare” valida per tutto il TUIR, non solo per l’impresa familiare. Sono familiari il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. In concreto: figli, genitori, nonni, bisnonni, fratelli, nipoti (figli di figli) e zii per i parenti; suoceri, generi, nuore, cognati, nonni del coniuge per gli affini. Con l’estensione conseguente alla legge Cirinnà e alla Corte Costituzionale, il perimetro si allarga ai partner di unioni civili e ai conviventi di fatto.

X. Lo sguardo al futuro: la tassazione proporzionale opzionale per le imprese IRPEF

L’art. 5, comma 1, lett. g) della legge delega per la riforma fiscale (L. n. 111/2023) prevede la possibilità di introdurre un regime opzionale di tassazione proporzionale per le imprese soggette a IRPEF in contabilità ordinaria un’aliquota flat analoga all’IRES, con partecipazione al reddito complessivo degli utili effettivamente prelevati. Non è la prima volta che questa idea viene abbozzata: l’IRI (Imposta sul Reddito Imprenditoriale) era stata introdotta con la legge di Bilancio 2017 per poi essere abrogata nel 2019. I decreti attuativi della delega del 2023, che avrebbero dovuto essere adottati entro due anni dalla sua entrata in vigore, non hanno ancora dato attuazione a questa specifica previsione. La partita rimane aperta, e il suo esito cambierebbe significativamente le regole del gioco per milioni di imprese di persone italiane.

Scopri i nostri servizi fiscali

Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata