Art. 7 TUIR – Periodo di imposta
In vigore dal 01/01/1988
“1. L’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell’articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3 dell’articolo 11.
2. L’imputazione dei redditi al periodo di imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano.
3. In caso di morte dell’avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo di imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli articoli 17 e 18, salvo il disposto del comma 3 dell’articolo 16, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso articolo 16, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.”
Commento del professionista
L’articolo 7 del TUIR disciplina tre aspetti fondamentali del sistema tributario italiano: in primo luogo, i criteri per determinare temporalmente l’obbligazione tributaria; in secondo luogo, il principio di imputazione dei redditi al periodo d’imposta; infine, la disciplina dei redditi prodotti dal de cuius e percepiti dagli eredi o legatari. Ai sensi del comma 1, l’imposta è dovuta per anni solari, ciascuno dei quali costituisce un’obbligazione tributaria autonoma. La rilevanza del periodo d’imposta risiede nella determinazione della base imponibile, che costituisce il presupposto per il calcolo dell’imposta dovuta. Tale principio si applica a tutti i soggetti IRPEF, comprese le persone fisiche, gli imprenditori individuali e le società di persone, per le quali il reddito è tassato in capo ai soci secondo il principio di trasparenza. La prassi amministrativa, come evidenziato dalla risoluzione del Ministero delle Finanze n. 332 del 3 luglio 1975, conferma che il periodo d’imposta coincide con l’anno solare per imprenditori individuali e società di persone, mentre per gli enti soggetti all’IRES (ex IRPEG) coincide con l’esercizio sociale.
Il comma 2 stabilisce che l’imputazione dei redditi al periodo d’imposta segue le regole proprie della categoria di reddito di appartenenza, come definito dall’articolo 6 del TUIR. In particolare, i redditi di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e i redditi diversi devono essere imputati secondo il criterio di cassa, ossia nel momento in cui vengono effettivamente percepiti. I redditi d’impresa, invece, seguono il criterio di competenza, essendo rilevanti nel periodo di maturazione, con l’eccezione dei redditi determinati ai sensi dell’articolo 66, soggetti a regime di cassa, mentre i redditi fondiari sono sempre imputati secondo il criterio di competenza, indipendentemente dalla loro percezione.
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 92/E del 20 settembre 2011, ha chiarito che anche le imprese individuali e le società di persone con esercizio non coincidente con l’anno solare devono determinare la base imponibile con riferimento all’anno solare, attribuendo il risultato dell’esercizio al periodo d’imposta in cui l’esercizio si chiude. Ne consegue che il soggetto passivo IRPEF è sempre tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi relativa all’anno solare, senza necessità di redigere un bilancio fiscale relativo al periodo 1° gennaio – 31 dicembre. Il principio dell’annualità dell’imposta subisce deroghe solo in casi particolari, quali fallimento, liquidazione volontaria o coatta di imprenditori individuali e società di persone, dove il reddito d’impresa prodotto fino alla dichiarazione di fallimento concorre al reddito complessivo dell’anno solare in corso, senza autonoma tassazione infrannuale, come confermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 4612 del 7 maggio 1998.
L’autonomia dell’obbligazione tributaria per ciascun periodo d’imposta prevede alcune eccezioni: il riporto delle perdite d’impresa, la compensazione delle eccedenze di crediti d’imposta con imposte future e la possibilità di computare o richiedere a rimborso eventuali eccedenze di crediti, versamenti e ritenute. Queste eccezioni garantiscono flessibilità operativa senza compromettere il principio generale dell’autonomia dell’obbligazione tributaria.
Per quanto riguarda i redditi prodotti dal de cuius e percepiti dagli eredi o legatari, il TUIR stabilisce che i redditi soggetti al criterio di cassa vengono tassati in capo agli eredi nel momento in cui li percepiscono, mantenendo inalterata la categoria reddituale e le modalità di determinazione, poiché la morte del contribuente non modifica le caratteristiche del reddito prodotto. Ai fini di evitare la doppia imposizione, tali redditi sono soggetti a tassazione separata secondo gli articoli 19 e 21, salvo opzione per la tassazione ordinaria, possibile solo se il de cuius avrebbe potuto esercitare tale opzione.
Si distingue tra redditi di competenza, come fondiari o d’impresa, che sono tassati in capo al de cuius fino alla data del decesso e successivamente in capo agli eredi secondo le modalità ordinarie, e redditi di cassa, come lavoro autonomo, lavoro dipendente o redditi diversi, che sono tassati separatamente in capo agli eredi secondo l’articolo 17, con l’imposta determinata applicando l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto biennale, con facoltà di optare per la tassazione ordinaria. Le indennità di fine rapporto spettanti al defunto rientrano tra i redditi soggetti a tassazione separata, così come altri compensi percepiti post mortem, mentre per i redditi di lavoro dipendente diversi dal TFR le ritenute sono operate con aliquota del primo scaglione.
Nei casi di lavoratori autonomi associati senza personalità giuridica, gli eredi percepiscono i compensi relativi all’attività svolta dal de cuius fino al decesso, mentre i redditi prodotti successivamente dall’associazione competono agli altri associati, con possibilità di dedurre come costo la quota spettante agli eredi. Per i compensi riscossi dai curatori fallimentari a favore degli eredi, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che tali somme costituiscono reddito di lavoro autonomo imponibile al momento dell’incasso, con possibilità di tassazione ordinaria o separata, e soggette a ritenuta ai sensi dell’articolo 25 del DPR 600/1973.
In sintesi, l’articolo 7 del TUIR stabilisce un quadro coerente per la determinazione temporale dell’obbligazione tributaria, l’imputazione dei redditi al periodo d’imposta e la tassazione dei redditi del de cuius, bilanciando principi generali di annualità e competenza con eccezioni operative per specifiche fattispecie, garantendo certezza e uniformità nell’applicazione del sistema tributario.
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