Autore: Andrea Marton

Art. 2 TUIR – Soggetti passivi (N.D.R.: Per l’applicazione delle disposizioni del presente articolo vedasi l’art.1, comma 89 legge 24 dicembre 2007 n.244.)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 1

“1. Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.”

Commento del professionista

l’articolo 2 del TUIR, che stabilisce chi sono i soggetti passivi dell’imposta: cioè tutte le persone fisiche, sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato. Questa distinzione è fondamentale perché cambia il modo in cui viene calcolata la base imponibile. Infatti, i soggetti residenti sono tassati su tutti i redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti in Italia.

La nozione di residenza fiscale è definita sempre dall’articolo 2 del TUIR, secondo cui una persona è considerata residente se, per la maggior parte del periodo d’imposta, si verifica almeno una di queste condizioni: iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, presenza del domicilio in Italia oppure presenza della residenza in Italia secondo il codice civile. Questi tre criteri sono alternativi, quindi basta che se ne realizzi uno solo per essere considerati fiscalmente residenti.

Un aspetto molto importante è che l’iscrizione all’anagrafe ha un valore particolarmente forte: la giurisprudenza la considera una presunzione assoluta di residenza fiscale. Questo significa che, se una persona risulta iscritta all’anagrafe italiana, è considerata residente fiscalmente in Italia anche se in realtà vive all’estero, finché non si cancella formalmente. Questo approccio è molto formale ed è stato criticato, ma serve a facilitare i controlli dell’amministrazione finanziaria.

Diverso è il caso dell’iscrizione all’AIRE, cioè l’anagrafe degli italiani residenti all’estero. Essere iscritti all’AIRE non basta da solo a dimostrare che una persona non è più residente fiscalmente in Italia. Infatti, l’amministrazione può comunque verificare se il soggetto ha mantenuto in Italia il domicilio o la residenza. In altre parole, bisogna guardare alla situazione concreta.

Per capire dove si trova la residenza fiscale, assumono grande importanza i concetti civilistici di domicilio e residenza. Il domicilio è il luogo in cui una persona ha il centro principale dei propri affari e interessi, mentre la residenza è il luogo in cui ha la dimora abituale. In ambito fiscale, il domicilio è spesso considerato il criterio più rilevante, perché include non solo gli interessi economici, ma anche quelli personali, familiari e sociali.

Proprio per questo, la valutazione della residenza fiscale è complessa e richiede un’analisi complessiva di tutti i legami del soggetto. Ad esempio, si guarda dove vive la famiglia, dove si trovano i beni, dove si percepiscono i redditi, se si hanno cariche sociali o interessi economici in Italia. Anche se una persona lavora all’estero, potrebbe essere comunque considerata fiscalmente residente in Italia se mantiene qui il centro dei propri interessi.

La giurisprudenza nel tempo ha avuto orientamenti diversi: in alcuni casi ha dato più peso ai legami familiari, in altri a quelli economici. Tuttavia, l’orientamento prevalente oggi è quello di una valutazione globale, senza dare automaticamente priorità a un solo tipo di legame.

Infine, è importante sottolineare che l’accertamento della residenza fiscale è una questione di fatto, che non può essere risolta tramite interpello, ma solo attraverso un’eventuale attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria. Questo significa che ogni caso deve essere valutato concretamente, sulla base di tutti gli elementi disponibili.

Il requisito temporale rappresenta un elemento essenziale nella determinazione della residenza fiscale in Italia, in quanto consente di verificare se il legame tra il contribuente e il territorio dello Stato sia stabile ed effettivo e non meramente occasionale. L’art. 2 del TUIR stabilisce infatti che i criteri di collegamento – iscrizione anagrafica, domicilio o residenza – devono sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta. Ciò significa, in concreto, che è considerato fiscalmente residente in Italia chi si trova in una di queste condizioni per almeno 183 giorni nell’anno (184 negli anni bisestili), anche non continuativi. Questa impostazione risponde all’esigenza, evidenziata anche dalla prassi amministrativa, di collegare l’obbligo contributivo alla presenza di un legame reale con il territorio, coerentemente con i principi costituzionali di solidarietà.

Per determinare concretamente il numero di giorni rilevanti, l’Amministrazione finanziaria ha adottato il cosiddetto metodo della presenza fisica, mutuato dal modello OCSE. In base a tale criterio, nel computo rientrano non solo i giorni lavorativi ma anche le frazioni di giorno, i giorni festivi, quelli di arrivo e partenza, i periodi di malattia e le ferie trascorse in Italia, nonché le brevi interruzioni dell’attività lavorativa nel territorio dello Stato. Restano invece esclusi i periodi di permanenza inferiore alle 24 ore per semplice transito e le ferie o interruzioni svolte all’estero. Questo metodo consente una valutazione ampia e sostanziale della presenza nel territorio italiano.

Un aspetto particolarmente rilevante è che il requisito della residenza fiscale si considera acquisito con effetto retroattivo sull’intero periodo d’imposta (ex tunc), una volta verificata, a fine anno, la sussistenza del requisito temporale. Ciò implica che non è possibile determinare con certezza la residenza fiscale prima della conclusione dell’anno solare. Tuttavia, questa impostazione può entrare in tensione con le regole previste in ambito internazionale, in particolare con le Convenzioni contro le doppie imposizioni, che in alcuni casi prevedono il frazionamento del periodo d’imposta (il cosiddetto “split year”) quando il contribuente trasferisce la residenza nel corso dell’anno.

Secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, la normativa interna italiana non consente tale frazionamento: la residenza fiscale vale per l’intero anno, senza possibilità di suddividerlo. Lo “split year” è ammesso solo se espressamente previsto da una Convenzione internazionale. In questi casi, le regole convenzionali possono portare a considerare il contribuente residente in uno Stato solo per una parte dell’anno, soprattutto per risolvere situazioni di doppia residenza attraverso le cosiddette tie-breaker rules, che fanno riferimento, in ordine gerarchico, all’abitazione permanente, al centro degli interessi vitali, al soggiorno abituale e alla nazionalità.

Un ulteriore elemento di complessità deriva dal fatto che altri ordinamenti possono prevedere criteri diversi, consentendo l’acquisizione o la perdita della residenza fiscale in modo immediato. Questo può generare situazioni di doppia residenza nello stesso anno. In tali casi, assumono rilievo sia le norme convenzionali sia l’art. 169 del TUIR, secondo cui le disposizioni interne possono prevalere sugli accordi internazionali se più favorevoli al contribuente. Ciò può comportare, ad esempio, che un soggetto non venga considerato fiscalmente residente in Italia se non raggiunge la soglia dei 183 giorni, anche se una Convenzione consentirebbe una diversa soluzione.

Accanto al requisito temporale, il legislatore ha introdotto specifiche disposizioni per contrastare fenomeni di trasferimento fittizio della residenza all’estero, in particolare verso Paesi a fiscalità privilegiata. In questi casi opera una presunzione relativa di residenza fiscale in Italia per i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe e trasferiti in tali Stati. Ciò comporta un’inversione dell’onere della prova: non è l’Amministrazione a dover dimostrare la residenza in Italia, ma è il contribuente a dover provare l’effettività del trasferimento all’estero.

La prova contraria può essere fornita con qualsiasi elemento documentale idoneo a dimostrare la reale localizzazione della vita personale ed economica all’estero, come la disponibilità di un’abitazione, lo svolgimento di un’attività lavorativa stabile, la presenza della famiglia, l’iscrizione dei figli a scuola, o la gestione delle risorse economiche nel Paese estero. Tali elementi devono essere valutati complessivamente, in un’ottica sostanziale, per verificare se il contribuente abbia effettivamente reciso i legami con l’Italia e stabilito all’estero il centro dei propri interessi.

Infine, nelle ipotesi di conflitto tra ordinamenti, le Convenzioni internazionali assumono un ruolo fondamentale nel prevenire e risolvere i casi di doppia imposizione. In particolare, il Modello OCSE prevede criteri specifici per individuare la residenza fiscale nei casi di doppia residenza, da applicare in modo gerarchico. Tuttavia, anche in questo ambito, l’applicazione concreta richiede una valutazione caso per caso e spesso un confronto con l’Amministrazione finanziaria.

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Art. 1 TUIR – Presupposto dell’imposta

“1. Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6.”

Commento del professionista

a il suo fondamento nell’art. 1 del TUIR , il quale individua il presupposto dell’IRPEF nel possesso di redditi, sia in denaro sia in natura, riconducibili alle categorie indicate dall’art. 6 dello stesso Testo Unico.

È importante sottolineare che il legislatore fiscale non fornisce una definizione generale di “reddito”, ma adotta un criterio di tipo classificatorio: è reddito solo ciò che rientra nelle categorie espressamente previste dalla norma. Questa scelta si pone in continuità con la riforma tributaria del 1971 e risponde all’esigenza di certezza del diritto, evitando ambiguità interpretative.

Dal punto di vista teorico, la dottrina distingue tradizionalmente tra “reddito prodotto”, cioè quello derivante da un’attività produttiva, e “reddito entrata”, che comprende qualsiasi incremento patrimoniale, anche non collegato a una fonte produttiva. Tuttavia, il legislatore fiscale non aderisce pienamente a nessuno di questi modelli, ma costruisce una nozione giuridica autonoma di reddito, fondata su un sistema “a fattispecie chiuse”. Ne consegue che solo i redditi espressamente previsti sono imponibili, anche se esistono altre forme di arricchimento economicamente rilevanti.

Un ulteriore elemento rilevante è che il reddito può manifestarsi non solo in forma monetaria, ma anche in natura, ossia attraverso beni o servizi. In tali casi, per determinarne il valore ai fini fiscali, si fa riferimento al criterio del “valore normale” disciplinato dall’art. 9 del TUIR.

Passando al tema del “possesso del reddito”, anch’esso richiamato dall’art. 1 del TUIR, si tratta di un concetto che non coincide con quello civilistico di possesso. In ambito tributario, infatti, il possesso va inteso come la relazione giuridica che collega il reddito al soggetto passivo, secondo le regole proprie di ciascuna categoria reddituale. Non rileva, quindi, necessariamente la disponibilità materiale o finanziaria del reddito, ma la sua imputazione giuridica.

Tuttavia, sotto un diverso profilo interpretativo, il concetto di possesso è stato anche ricondotto alla disponibilità di fatto del reddito. Sebbene l’attuale formulazione normativa non richiami più espressamente la “libera disponibilità” di redditi altrui, tale impostazione trova comunque conferma sia nelle norme sull’accertamento (che consentono di imputare redditi formalmente intestati a terzi al soggetto che ne ha l’effettivo controllo), sia nella prassi amministrativa, che identifica il possesso con la disponibilità materiale.

Un tema particolarmente complesso riguarda la tassazione dei proventi derivanti da attività illecite. In una fase iniziale, prevaleva un orientamento favorevole alla loro imponibilità, basato su una concezione economica del reddito: ciò che conta è l’arricchimento, indipendentemente dalla liceità della fonte. Escludere tali proventi dalla tassazione avrebbe infatti determinato una disparità di trattamento tra contribuenti.

Successivamente, si è sviluppato un orientamento opposto, secondo cui un reddito derivante da attività illecita non poteva essere considerato imponibile, in quanto privo di una base giuridica valida. La stessa Corte di Cassazione, in una fase, aveva escluso la tassabilità, evidenziando che tali proventi sono soggetti ad altri strumenti repressivi, come la confisca.

Per superare queste incertezze, il legislatore è intervenuto con la legge n. 537/1993, stabilendo espressamente che i proventi illeciti sono imponibili, a condizione che siano riconducibili a una delle categorie reddituali previste dal TUIR e che non siano già stati sottoposti a sequestro o confisca penale. Tali redditi devono essere determinati secondo le regole proprie della categoria di appartenenza.

In seguito, per colmare le difficoltà applicative derivanti dall’assenza di una categoria residuale, è stato introdotto un ulteriore intervento normativo (d.l. n. 223/2006), che ha stabilito che i proventi illeciti, se non classificabili nelle categorie tipiche, sono comunque imponibili come “redditi diversi”. In questo modo è stata reintrodotta, di fatto, una norma di chiusura del sistema, volta a garantire la tassazione di qualsiasi forma di arricchimento.

La giurisprudenza ha confermato l’impostazione del legislatore, riconoscendo anche efficacia retroattiva a tali disposizioni e ribadendo che ciò che rileva è l’effettiva disponibilità del provento. È stato inoltre chiarito che rientrano tra i proventi illeciti anche i vantaggi patrimoniali derivanti dall’aver evitato un danno.

Un ulteriore aspetto rilevante riguarda il rapporto tra tassazione e misure penali. I proventi illeciti non sono imponibili solo se il contribuente ne perde effettivamente la disponibilità a seguito di sequestro o confisca, e tale perdita deve avvenire nello stesso periodo d’imposta in cui il reddito è maturato. In caso contrario, il reddito resta imponibile, anche se successivamente viene restituito o confiscato.

Infine, con riferimento agli obblighi dichiarativi, la giurisprudenza più recente ha chiarito che anche i redditi derivanti da attività illecite devono essere dichiarati. Il principio secondo cui nessuno è tenuto ad autodenunciarsi cede infatti di fronte all’obbligo costituzionale di concorrere alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva. Pertanto, l’omessa dichiarazione di tali proventi può integrare violazioni fiscali sanzionabili.

In conclusione, il sistema attuale si fonda su un principio chiaro: qualsiasi incremento di ricchezza, anche se derivante da attività illecita, è imponibile, purché vi sia una effettiva disponibilità e salvo il caso in cui intervengano tempestivamente misure ablative che eliminino tale disponibilità.

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