Indice
- L'articolo 160 TUIR disciplina gli ulteriori effetti dell'esercizio dell'opzione per il regime della Tonnage Tax (artt. 155-161 TUIR), introducendo due specifiche regole di coordinamento sistemico con altri istituti del diritto tributario d'impresa.
- Il comma 1 stabilisce un'incompatibilità: i soggetti che esercitano l'opzione per la Tonnage Tax (art. 155 TUIR) non possono esercitare contemporaneamente l'opzione per il consolidato fiscale nazionale (Sezione II del Titolo II, artt. 117-129) né quella per il consolidato fiscale mondiale (Sezione III, artt. 130-142, oggi disapplicato dal D.Lgs. 142/2018), né in qualità di controllanti né in qualità di controllati.
- La logica dell'incompatibilità è coerente con la natura "settoriale" della Tonnage Tax: il regime forfetario sostituisce integralmente la determinazione analitica del reddito d'impresa, rendendo non applicabili i regimi di consolidamento che presuppongono il calcolo analitico. La sovrapposizione genererebbe distorsioni applicative non risolvibili.
- Il comma 2 introduce una specifica regola di transfer pricing: alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra società il cui reddito è determinato anche parzialmente ai sensi dell'art. 156 TUIR (Tonnage Tax) e altre imprese, anche se residenti in Italia, si applica, ricorrendone le condizioni, la disciplina del valore normale ex art. 110 c. 7 TUIR.
- La regola realizza un'estensione del transfer pricing alle operazioni domestiche tra società in regime Tonnage Tax e società in regime ordinario: senza la regola, le società del gruppo armatoriale potrebbero strutturare cessioni infragruppo a valori non di mercato per "spostare" reddito tra il regime forfetario (favorevole) e il regime ordinario, ottenendo benefici fiscali distorsivi.
- L'articolo, in vigore dal 2 dicembre 2005 nella sua attuale formulazione (modificato dal D.Lgs. 247/2005 - decreto correttivo IRES), si coordina con il D.M. 23 giugno 2005 (regolamento attuativo della Tonnage Tax) e con i successivi documenti di prassi dell'Agenzia delle Entrate. È stato implicitamente preservato dalla riforma del D.Lgs. 192/2024 sulla Tonnage Tax.
Testo dell'articoloVigente
Art. 160 TUIR – Ulteriori effetti dell’esercizio dell’opzione (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 10, comma 3, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)
In vigore dal 02/12/2005
Modificato da: Decreto legislativo del 18/11/2005 n. 247 Articolo 10
“1. I soggetti che esercitano l’opzione di cui all’articolo 155 non possono esercitare quella di cui alle sezioni II e III del titolo II ne’ in qualita’ di controllanti, ne’ in qualita’ di controllati. 2. Alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi fra le societa’ il cui reddito e’ determinato anche parzialmente ai sensi dell’articolo 156 e le altre imprese, anche se residenti nel territorio dello Stato, si applica, ricorrendone le altre condizioni, la disciplina del valore normale prevista dall’articolo 110, comma 7. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 156.”
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Commento
L'articolo 160 TUIR: gli ulteriori effetti della Tonnage Tax
L'articolo 160 del TUIR è la norma di chiusura della disciplina sostanziale della Tonnage Tax italiana (artt. 155-161 TUIR), introducendo due specifiche regole di coordinamento sistemico con altri istituti del diritto tributario d'impresa: l'incompatibilità con i regimi di consolidato fiscale e l'estensione del transfer pricing alle operazioni domestiche con società in regime ordinario. La disposizione, in vigore dal 2 dicembre 2005 nella sua attuale formulazione (modificata dal D.Lgs. 247/2005 - decreto correttivo IRES), è stata implicitamente preservata dalla recente riforma del D.Lgs. 192/2024 sulla Tonnage Tax.
Il commento illustra le due regole della disposizione, le loro implicazioni operative per gli armatori italiani, e il coordinamento con altri istituti del TUIR (consolidato, transfer pricing, regime ordinario IRES).
L'incompatibilità con il consolidato fiscale: comma 1
Il comma 1 dell'art. 160 TUIR introduce un'incompatibilità sistemica: i soggetti che esercitano l'opzione per la Tonnage Tax (art. 155 TUIR) non possono esercitare contemporaneamente:
(a) L'opzione per il consolidato fiscale nazionale (Sezione II del Titolo II, artt. 117-129 TUIR);
(b) L'opzione per il consolidato fiscale mondiale (Sezione III, artt. 130-142 TUIR, oggi disapplicato a regime dal D.Lgs. 142/2018, ma formalmente mai abrogato).
L'incompatibilità opera in doppio senso:
La logica dell'incompatibilità è strettamente tecnico-sistemica: la Tonnage Tax è un regime di tassazione forfetaria che sostituisce integralmente la determinazione analitica del reddito d'impresa. Il consolidato fiscale, di contro, presuppone il calcolo analitico del reddito di ciascuna società del gruppo per la successiva aggregazione (somma algebrica dei redditi nazionali, imputazione proporzionale dei redditi mondiali). I due regimi sono logicamente incompatibili: non si può forfetizzare e contemporaneamente analiticizzare lo stesso reddito.
Le conseguenze pratiche per i gruppi armatoriali italiani sono significative:
(1) Strutturazione della holding: se il gruppo intende esercitare la Tonnage Tax per le società operative dello shipping, deve mantenere la holding (e altre società non shipping) al di fuori del regime, oppure rinunciare al consolidato se vorrebbe consolidare il gruppo intero.
(2) Pianificazione delle operazioni straordinarie: fusioni, scissioni, conferimenti che coinvolgono società in Tonnage Tax richiedono attenzione al rispetto dell'incompatibilità (la società risultante dall'operazione potrebbe perdere/acquisire la qualifica idonea al regime).
(3) Coordinamento con il Pillar Two: per i gruppi multinazionali con ricavi consolidati > 750 milioni di euro, il regime Pillar Two (D.Lgs. 209/2023) si applica indipendentemente dalla Tonnage Tax, con potenziali effetti di top-up tax se l'aliquota effettiva forfetaria è inferiore al 15%.
L'estensione del transfer pricing alle operazioni domestiche: comma 2
Il comma 2 dell'art. 160 TUIR introduce una specifica regola di transfer pricing: alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra:
si applica, ricorrendone le altre condizioni, la disciplina del valore normale prevista dall'art. 110 c. 7 TUIR (transfer pricing). Resta ferma l'applicazione dell'art. 156 (regime forfetario per la società armatrice).
La regola realizza un'estensione significativa del transfer pricing: di norma il transfer pricing dell'art. 110 c. 7 TUIR si applica solo alle operazioni tra società italiane e società estere collegate, per evitare il "profit shifting" verso paesi a fiscalità privilegiata. La regola dell'art. 160 c. 2 TUIR estende l'applicazione anche alle operazioni domestiche tra società del gruppo armatoriale (italiane), quando una è in regime forfetario Tonnage Tax e un'altra è in regime ordinario.
La logica antielusiva è chiara: senza la regola, le società del gruppo armatoriale potrebbero strutturare cessioni infragruppo a valori non di mercato per "spostare" reddito tra:
(a) Il regime forfetario Tonnage Tax (favorevole, perché tassa solo il reddito da tonnellaggio);
(b) Il regime ordinario IRES (potenzialmente sfavorevole se la società ordinaria ha redditi positivi).
Esempio di potenziale elusione neutralizzata. La società armatrice (Tonnage Tax) cede una nave a una società del gruppo (regime ordinario) a un prezzo notevolmente inferiore al valore di mercato. Senza la regola, la società armatrice avrebbe una plusvalenza (assorbita dal forfait) inferiore al normale, mentre la società acquirente avrebbe un costo (analiticamente deducibile) inferiore: l'effetto netto sarebbe favorevole al gruppo. Con la regola, il prezzo della cessione è ricostruito a valore di mercato (arm's length), neutralizzando l'elusione.
L'applicazione concreta del transfer pricing domestico
L'applicazione del transfer pricing domestico richiede l'integrazione delle regole dell'art. 110 c. 7 TUIR:
(1) Identificazione delle parti correlate: società del gruppo armatoriale, anche residenti in Italia.
(2) Determinazione del valore normale della transazione, secondo i metodi OCSE (CUP, Cost Plus, Resale Price, TNMM, Profit Split).
(3) Documentazione: per le operazioni rilevanti, redazione di Master File e Local File ex D.M. 14 maggio 2018 (con possibile beneficio della "penalty protection" in caso di accertamento).
(4) Conservazione decennale dei documenti probatori (contratti, listini, perizie, etc.).
L'Agenzia delle Entrate ha emanato specifici documenti di prassi sull'applicazione del transfer pricing alle società del gruppo armatoriale (es. Circolare n. 6/E/2016 sui regimi di vantaggio, in particolare nella loro interazione con altri istituti). Il commercialista deve consultare la prassi più recente per la corretta applicazione della regola.
Le novità della riforma fiscale 2024
La riforma del D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192 (decreto di attuazione della delega fiscale L. 111/2023) ha apportato modifiche significative alla Tonnage Tax italiana, in particolare agli artt. 155, 157, 159, 161 TUIR. L'art. 160 TUIR è stato implicitamente preservato nella sua formulazione precedente, mantenendo le due regole cardine dell'incompatibilità con il consolidato e dell'estensione del transfer pricing.
La preservazione riflette il consolidamento sistematico delle due regole: (a) l'incompatibilità con il consolidato è una conseguenza strutturale della natura forfetaria del regime, non eliminabile; (b) l'estensione del transfer pricing è una regola antielusiva fondamentale che non può essere abbandonata senza compromettere la sostenibilità del regime.
Profili applicativi per l'armatore italiano
Sul piano operativo, l'art. 160 TUIR richiede al commercialista che assiste un armatore italiano in regime Tonnage Tax:
(1) Verifica dell'incompatibilità: prima dell'esercizio dell'opzione, verificare che la società non sia in regime di consolidato (nazionale o mondiale) e non vi siano impegni a entrare nel consolidato. Eventuale revoca anticipata del consolidato richiede coordinamento con le regole specifiche di interruzione (artt. 124-126 TUIR per il nazionale).
(2) Pianificazione strategica del gruppo: valutare quali società del gruppo conviene includere nella Tonnage Tax (operative dello shipping), quali mantenere in regime ordinario (holding, società non shipping), e come strutturare i rapporti infragruppo per minimizzare i rischi di accertamento.
(3) Documentazione transfer pricing domestico: per le operazioni rilevanti tra società in Tonnage Tax e società in regime ordinario del gruppo, redazione di Master File e Local File con analisi di comparabilità e applicazione dei metodi OCSE.
(4) Monitoraggio: aggiornamento periodico della documentazione transfer pricing per riflettere modifiche dei mercati, dei contratti, della struttura del gruppo.
(5) Coordinamento con il Pillar Two: per i grandi gruppi (ricavi consolidati > 750 mln euro), valutazione dell'impatto della global minimum tax al 15% sull'aliquota effettiva forfetaria della Tonnage Tax e gestione di eventuali top-up tax.
Prospettiva sistematica
L'art. 160 TUIR illustra il principio del coordinamento sistemico nella disciplina dei regimi opzionali: ogni regime di vantaggio (Tonnage Tax, branch exemption, PEX, regime forfetario degli enti non commerciali, etc.) si coordina con gli altri istituti del TUIR attraverso regole di incompatibilità, estensione, integrazione che ne garantiscono la sostenibilità sistemica.
La regola di estensione del transfer pricing alle operazioni domestiche è un esempio paradigmatico: lo strumento del valore normale, originariamente concepito per l'antielusione internazionale (art. 110 c. 7 TUIR), viene esteso al contesto domestico per neutralizzare specifici rischi elusivi del regime Tonnage Tax. La stessa logica si ritrova in altre norme antielusive del TUIR (es. art. 96 c. 7-bis sui interessi infragruppo, art. 110 c. 8 sulla rideterminazione di valori, etc.).
Per il commercialista che assiste armatori italiani, la conoscenza integrata dell'art. 160 e degli altri istituti coordinati è essenziale per la gestione fiscale ottimizzata e per la prevenzione del rischio di accertamento.
Prassi e linee guida
Risposta a interpello · n. 479 del 27 settembre 2022
Agenzia delle Entrate
Regime della Tonnage Tax di cui agli artt. 155-161 TUIR: l'Agenzia chiarisce il trattamento fiscale dei componenti derivanti dalla cessione di una nave a seguito della cancellazione dal Registro Internazionale, in coordinamento con la norma di chiusura dell'art. 160 TUIR su transfer pricing infragruppo e incompatibilita con consolidato.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cos'è l'incompatibilità tra Tonnage Tax e consolidato fiscale ex art. 160 c. 1 TUIR?
L'art. 160 c. 1 TUIR stabilisce che i soggetti che esercitano l'opzione per la Tonnage Tax (art. 155 TUIR) non possono esercitare contemporaneamente l'opzione per il consolidato fiscale nazionale (Sezione II artt. 117-129) né per il consolidato fiscale mondiale (Sezione III artt. 130-142, oggi disapplicato a regime dal D.Lgs. 142/2018), né in qualità di controllanti né in qualità di controllati. La logica dell'incompatibilità è tecnico-sistemica: la Tonnage Tax è un regime di tassazione forfetaria che sostituisce la determinazione analitica del reddito; il consolidato presuppone il calcolo analitico per l'aggregazione. I due regimi sono logicamente incompatibili. Conseguenze pratiche: strutturazione del gruppo armatoriale con holding fuori dal regime; pianificazione delle operazioni straordinarie; coordinamento con il Pillar Two.
Cos'è l'estensione del transfer pricing alle operazioni domestiche ex art. 160 c. 2 TUIR?
L'art. 160 c. 2 TUIR estende l'applicazione del transfer pricing ex art. 110 c. 7 TUIR (valore normale, arm's length) alle operazioni tra società del gruppo armatoriale, anche entrambe residenti in Italia, quando una è in regime forfetario Tonnage Tax e l'altra in regime ordinario. La regola realizza un'estensione significativa: di norma il transfer pricing si applica alle operazioni con società estere collegate; l'art. 160 c. 2 lo estende alle operazioni domestiche infragruppo armatoriale. La logica antielusiva: senza la regola, le società del gruppo potrebbero strutturare cessioni a valori non di mercato per spostare reddito tra il regime forfetario Tonnage Tax (favorevole) e il regime ordinario, ottenendo benefici fiscali distorsivi. Resta ferma l'applicazione dell'art. 156 (regime forfetario per la società armatrice).
Come si applica concretamente il transfer pricing domestico nella Tonnage Tax?
L'applicazione richiede l'integrazione delle regole dell'art. 110 c. 7 TUIR: (1) identificazione delle parti correlate (società del gruppo armatoriale, anche residenti in Italia); (2) determinazione del valore normale della transazione secondo i metodi OCSE (CUP - Comparable Uncontrolled Price, Cost Plus, Resale Price, TNMM - Transactional Net Margin Method, Profit Split); (3) documentazione: per le operazioni rilevanti, redazione di Master File e Local File ex D.M. 14 maggio 2018 (con possibile "penalty protection" in caso di accertamento); (4) conservazione decennale dei documenti probatori (contratti, listini, perizie). L'Agenzia delle Entrate ha emanato specifici documenti di prassi sull'applicazione del transfer pricing alle società del gruppo armatoriale.
Perché Tonnage Tax e consolidato fiscale sono logicamente incompatibili?
L'incompatibilità tecnica deriva dalla natura opposta dei due regimi: (1) la Tonnage Tax (artt. 155-161 TUIR) realizza una tassazione forfetaria del reddito d'impresa derivante dall'utilizzo di navi commerciali in traffico internazionale, basata sul tonnellaggio della flotta, sostituisce integralmente la determinazione analitica del reddito; (2) il consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR) presuppone il calcolo analitico del reddito di ciascuna società del gruppo per la successiva aggregazione mediante somma algebrica dei redditi nazionali; il consolidato mondiale (artt. 130-142 TUIR, disapplicato 2018) presuppone l'imputazione proporzionale dei redditi mondiali. Forfetizzare e contemporaneamente analiticizzare lo stesso reddito è logicamente impossibile: la sovrapposizione genererebbe distorsioni applicative non risolvibili.
Come deve pianificare il gruppo armatoriale italiano alla luce dell'art. 160 TUIR?
Il commercialista deve: (1) verificare l'incompatibilità prima dell'esercizio dell'opzione Tonnage Tax (la società non deve essere in regime di consolidato e non deve avere impegni a entrare); (2) pianificare strategicamente il gruppo, valutando quali società conviene includere nella Tonnage Tax (operative dello shipping), quali mantenere in regime ordinario (holding, società non shipping), e come strutturare i rapporti infragruppo per minimizzare rischi di accertamento; (3) redigere documentazione transfer pricing domestico (Master File e Local File) per le operazioni rilevanti tra società in Tonnage Tax e società in regime ordinario; (4) monitoraggio periodico della documentazione; (5) coordinamento con il Pillar Two per i grandi gruppi (ricavi > 750 mln euro), valutando l'impatto della global minimum tax al 15% sull'aliquota effettiva forfetaria.
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