Indice
- L'articolo 134 TUIR disciplinava gli obblighi della società controllante e le rettifiche di consolidamento nell'ambito del consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142 TUIR). La controllante doveva calcolare il reddito imponibile di ciascuna controllata estera, partendo dal reddito risultante dai bilanci revisionati e rideterminandolo secondo le norme della Sezione I del Capo II e del Titolo III TUIR, in quanto compatibili.
- La rideterminazione richiedeva l'applicazione di rettifiche specifiche: (a) trattamento uniforme dei componenti positivi e negativi di reddito secondo i criteri italiani, indipendentemente dai criteri contabili adottati dalla controllata estera; (b) deducibilità dei componenti negativi imputati al conto economico di un esercizio precedente o successivo; (c) riconoscimento dei valori di apertura ai fini IRES purché conformi ai criteri contabili adottati nei precedenti esercizi.
- Le rettifiche specifiche includevano: trattamento dei fondi per rischi ed oneri; gestione delle plusvalenze e minusvalenze sui beni dell'attivo; ammortamenti e accantonamenti; trattamento delle perdite portate a nuovo dalla controllata estera; coordinamento con le specifiche disposizioni del decreto attuativo ex art. 142 TUIR.
- L'obbligo di rideterminazione del reddito secondo i criteri italiani era una caratteristica peculiare del consolidato mondiale (a differenza del consolidato nazionale, dove il reddito è già calcolato secondo le regole italiane). La complessità applicativa derivava dalla necessità di riconciliare i bilanci esteri con il sistema fiscale italiano, gestendo le differenze permanenti e temporanee.
- STATO ATTUALE: il regime del consolidato mondiale è disapplicato dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (recepimento ATAD). Nessuna nuova opzione esercitabile dai periodi successivi al 31/12/2018; le opzioni esercitate entro tale data hanno completato il quinquennio. La disposizione è oggi formalmente nel TUIR ma operativamente disapplicata.
Testo dell'articoloVigente
Art. 134 TUIR – Obblighi della società od ente controllante e rettifiche di consolidamento (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v l’art.1, comma 34 legge 24 dicembre 2007 n.244)
In vigore dal 01/01/2008
Modificato da: Legge del 24/12/2007 n. 244 Articolo 1
“1. L’ente o la societa’ controllante provvede a calcolare il reddito imponibile di ciascuna controllata estera. A tale scopo il reddito risultante dai bilanci revisionati viene rideterminato secondo le norme di cui alla sezione I del presente capo e del titolo III in quanto compatibili con quelle di cui alla presente sezione e con le rettifiche di seguito previste: a) (lettera abrogata);
b) indipendentemente dai criteri adottati per la redazione dei singoli bilanci revisionati, adozione di un trattamento uniforme dei componenti positivi e negativi di reddito dagli stessi risultanti secondo i criteri di cui alla predetta sezione I, consentendo nell’esercizio di competenza la deducibilita’ dei componenti negativi non solo se imputati al conto economico di un esercizio precedente, ma anche successivo; c) i valori risultanti dal bilancio relativo all’esercizio o periodo di gestione anteriore al primo cui si applicano le disposizioni della presente sezione sono riconosciuti ai fini dell’imposta sulle societa’ a condizione che siano conformi a quelli derivanti dall’applicazione dei criteri contabili adottati nei precedenti esercizi e che siano adempiuti gli obblighi formali eventualmente previsti dal decreto di cui all’articolo 142 salvo quanto di seguito previsto:
1) i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio istituiti con finalita’ analoghe a quelli previsti nella sezione I di questo capo si considerano riconosciuti ai fini dell’imposta sul reddito fino a concorrenza dell’importo massimo per gli stessi previsto; 2) qualora le norme della sezione I di questo capo non prevedano un importo massimo, gli stessi si considerano fiscalmente riconosciuti per intero o nel minor ammontare corrispondente agli accantonamenti che sarebbero stati deducibili secondo le norme della predetta sezione I a condizione che tale minore ammontare sia rideterminato dal soggetto controllante;
3) i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio istituiti con finalita’ diverse da quelli previsti dalla stessa sezione I non si considerano fiscalmente riconosciuti; 4) il valore delle rimanenze finali dei beni indicati alle lettere
a) e b) del comma 1 dell’articolo 85 si considera fiscalmente riconosciuto in misura non superiore al valore normale di cui all’articolo 92, comma 5. d) esclusione dal reddito imponibile degli utili e delle perdite di cambio relativi a finanziamenti attivi e passivi di durata superiore a diciotto mesi stipulati fra le societa’ non residenti o fra queste e quelle residenti incluse nella determinazione dell’unica base imponibile di cui alla presente sezione se denominati nella valuta utilizzata dal debitore o in quella utilizzata dal creditore per la redazione del proprio bilancio di cui all’articolo 132, comma 2;
e) i redditi rideterminati secondo i criteri di cui ai punti precedenti concorrono alla formazione dell’imponibile convertiti secondo il cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della societa’ non residente; f) inapplicabilita’ delle norme di cui agli articoli 95, commi 2, 3 e 5, 98, 99, comma 1, secondo periodo, 100, 102, commi 6 e 9, 108, comma 2, secondo periodo e 164;
g) relativamente al reddito imponibile delle controllate estere l’art. 109, comma 4, lettera b) si applica nei limiti in cui analoghe deduzioni dal reddito imponibile sono riconosciute dalle legislazioni locali. In tal caso, e’ ammessa la deducibilita’ dei componenti negativi ivi previsti fino a concorrenza del minor importo tra la misura prevista dalla legislazione nazionale e quanto effettivamente dedotto dalla controllata estera secondo le modalita’ ed alle condizioni di cui al decreto previsto dall’articolo 142; in mancanza della predetta previsione nella legislazione locale e fermo restando quanto previsto dalla precedente lettera b), non sono deducibili dal reddito complessivo del gruppo i componenti negativi di reddito di cui al predetto articolo non imputati al conto economico della controllata estera cui si riferiscono. 2. Non rilevano le perdite delle controllate non residenti relative agli esercizi precedenti l’esercizio dell’opzione di cui all’articolo 130.”
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Commento
L'articolo 134 TUIR: il "motore" applicativo del consolidato mondiale
L'articolo 134 del TUIR rappresentava il motore applicativo del consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142 TUIR): la disposizione disciplinava gli obblighi della società controllante italiana e le rettifiche di consolidamento necessarie per integrare i risultati delle controllate estere nella base imponibile del gruppo italiano. La norma, in vigore dal 1° gennaio 2008 nella sua attuale formulazione (modificata dalla L. 244/2007, finanziaria 2008), è oggi formalmente nel TUIR ma operativamente disapplicata dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (recepimento ATAD). Il commento ricostruisce l'architettura originaria per finalità sistematiche e per la gestione di contenziosi residui.
Il principio: rideterminazione del reddito estero secondo regole italiane
Il comma 1 dell'art. 134 stabiliva il principio cardine: l'ente o la società controllante provvede a calcolare il reddito imponibile di ciascuna controllata estera. A tal scopo il reddito risultante dai bilanci revisionati della controllata estera viene rideterminato secondo le norme della Sezione I del Capo II (regole IRES) e del Titolo III (regole sul reddito d'impresa) in quanto compatibili con quelle della Sezione III (consolidato mondiale) e con le specifiche rettifiche previste dall'articolo stesso.
Il principio era logicamente necessario: la controllata estera è soggetta alla normativa fiscale del paese di residenza (US GAAP, IFRS, principi locali), produce un reddito calcolato secondo regole diverse da quelle italiane, e quindi non può essere "trasferito" tal quale al consolidato italiano. È necessaria una riconciliazione che riallinei il reddito estero alle regole IRES italiane.
Il punto di partenza è il bilancio revisionato della controllata estera: cioè il bilancio approvato dagli organi sociali e revisionato da un revisore legale (o equivalente nel paese di residenza). La revisione esterna è essenziale per garantire la fedeltà dei dati di partenza, su cui poi opera la rideterminazione.
Le rettifiche specifiche: lett. a-c del c. 1
Il c. 1 elencava specifiche rettifiche da applicare al reddito della controllata estera per renderlo coerente con le regole italiane:
Lett. a), abrogata: la lettera era stata abrogata da modifiche normative successive, con conseguente integrazione delle rettifiche nelle altre lettere o nel decreto attuativo ex art. 142.
Lett. b), Trattamento uniforme dei componenti reddituali: indipendentemente dai criteri adottati per la redazione dei singoli bilanci revisionati, doveva essere adottato un trattamento uniforme dei componenti positivi e negativi di reddito secondo i criteri della Sezione I del Capo II. La regola consentiva nell'esercizio di competenza la deducibilità dei componenti negativi non solo se imputati al conto economico di un esercizio precedente, ma anche di un esercizio successivo (regola di "competenza ampia" coerente con la natura riconciliativa dell'operazione).
Lett. c), Valori di apertura: i valori risultanti dal bilancio relativo all'esercizio anteriore al primo cui si applicano le disposizioni della Sezione III erano riconosciuti ai fini IRES a condizione che fossero conformi ai criteri contabili adottati nei precedenti esercizi e che fossero adempiuti gli obblighi formali eventualmente previsti dal decreto attuativo ex art. 142.
La lett. c) introduceva specifiche regole per categorie di poste:
Sub. 1), Fondi per rischi ed oneri: i fondi risultanti dal bilancio di apertura dovevano essere riconosciuti ai fini IRES nei limiti delle disposizioni italiane (art. 107 TUIR sugli accantonamenti deducibili e altre specifiche norme). I fondi non riconoscibili erano "annullati" ai fini fiscali italiani, generando differenze permanenti rilevanti.
Le restanti previsioni del c. 1 disciplinavano: il trattamento delle plusvalenze e minusvalenze latenti su beni dell'attivo; l'ammortamento dei beni materiali e immateriali secondo le aliquote italiane (D.M. 31 dicembre 1988); gli accantonamenti a fondi specifici (rischi su crediti, manutenzione, indennità); le perdite portate a nuovo dalla controllata estera (regole specifiche di riportabilità coordinate con l'art. 84 TUIR).
Il bilancio revisionato come prerequisito tecnico
Un aspetto operativo cruciale dell'art. 134 era l'esigenza del bilancio revisionato della controllata estera. La revisione legale (o equivalente nel paese di residenza) garantiva: (1) la fedeltà dei dati contabili di partenza; (2) la correttezza della classificazione dei componenti reddituali; (3) la tracciabilità dei principi contabili applicati; (4) un presidio terzo e indipendente sulla qualità delle informazioni di partenza per la rideterminazione fiscale italiana.
Per le controllate estere in paesi con sistemi di revisione meno strutturati o con rapporti di revisione di qualità non comparabile a quella italiana, l'applicazione dell'art. 134 richiedeva una particolare attenzione ai profili di sostanza: il revisore della holding italiana doveva di norma effettuare procedure aggiuntive per verificare l'affidabilità dei dati esteri prima di consolidarli ai fini fiscali italiani.
Il decreto attuativo: art. 142 e D.M. attuativi
Le specifiche modalità applicative dell'art. 134 erano disciplinate dal decreto attuativo previsto dall'art. 142 TUIR, di natura non regolamentare. Il decreto disciplinava nel dettaglio: (a) le modalità di rideterminazione del reddito estero secondo i criteri italiani; (b) gli obblighi documentali della controllante; (c) le procedure di riconciliazione tra bilanci esteri e bilanci fiscali italiani; (d) il trattamento delle operazioni straordinarie infragruppo che coinvolgessero la controllata estera; (e) il coordinamento con le altre disposizioni della Sezione III e con la disciplina ordinaria del TUIR.
Per la maggior parte della vita operativa del consolidato mondiale, il decreto attuativo di riferimento è stato il D.M. 9 giugno 2004, successivamente coordinato con le evoluzioni normative. La disapplicazione del regime ha reso il decreto "esaurito" sul piano operativo, pur restando il riferimento per i contenziosi residui.
Onerosità applicativa e ragioni della disapplicazione
L'art. 134 TUIR illustra bene la complessità applicativa del consolidato mondiale e contribuisce a spiegare le ragioni della sua disapplicazione. La rideterminazione del reddito estero secondo regole italiane richiedeva: (1) la completa riconciliazione tra principi contabili esteri e italiani per ciascuna posta rilevante; (2) il monitoraggio costante delle differenze permanenti e temporanee; (3) la documentazione probatoria dei criteri applicativi adottati; (4) la collaborazione con i revisori esteri per ottenere i dati di base; (5) il coordinamento con la disciplina del foreign tax credit (art. 165 TUIR) per il riconoscimento delle imposte estere pagate.
Il costo amministrativo era ingente, particolarmente per i gruppi con strutture estere articolate. La scarsa utilizzazione effettiva del regime, esercitato da pochi grandi gruppi quotati italiani, riflette anche questa complessità. La direttiva ATAD e la successiva disapplicazione (art. 14 D.Lgs. 142/2018) hanno superato l'istituto a favore di regimi più strutturati e meno onerosi (CFC, branch exemption, Pillar Two).
Profili residuali e prospettive sistematiche
A seguito della disapplicazione, l'art. 134 TUIR ha oggi rilevanza essenzialmente per contenziosi residui (accertamenti su periodi d'imposta in cui il regime era operativo) e per posizioni stratificate (perdite o crediti d'imposta residui di consolidati cessati). Per le nuove pianificazioni fiscali di gruppi multinazionali italiani, i regimi di riferimento sono il consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129), il regime CFC (artt. 167-168), la branch exemption (art. 168-ter) e il Pillar Two (D.Lgs. 209/2023).
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · IRES, consolidato fiscale nazionale, obblighi e rettifiche (DPR 917/1986, art. 134)
Sezione normativa e prassi AE
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa stabiliva l'art. 134 TUIR sugli obblighi della controllante nel consolidato mondiale?
L'art. 134 TUIR disciplinava gli obblighi della società controllante nel consolidato fiscale mondiale: la controllante doveva calcolare il reddito imponibile di ciascuna controllata estera, partendo dai bilanci revisionati e rideterminando il reddito secondo le norme della Sezione I del Capo II (regole IRES) e del Titolo III (regole sul reddito d'impresa) del TUIR, in quanto compatibili. La rideterminazione richiedeva: (a) trattamento uniforme dei componenti reddituali secondo i criteri italiani, indipendentemente dai criteri contabili esteri; (b) deducibilità dei componenti negativi imputati a conti economici precedenti o successivi; (c) riconoscimento dei valori di apertura ai fini IRES purché conformi ai criteri precedenti.
Cos'era la rideterminazione del reddito della controllata estera?
La rideterminazione era il processo di riconciliazione del reddito della controllata estera (calcolato secondo i principi contabili e fiscali del paese di residenza: US GAAP, IFRS, principi locali) per renderlo coerente con le regole IRES italiane. Era logicamente necessaria perché la controllata estera è soggetta alla normativa del paese di residenza e produce un reddito calcolato secondo regole diverse da quelle italiane. La rideterminazione partiva dal bilancio revisionato della controllata estera e applicava: trattamento uniforme dei componenti reddituali; rettifiche specifiche per fondi rischi/oneri, plusvalenze/minusvalenze, ammortamenti, accantonamenti, perdite portate a nuovo; riconciliazione delle differenze permanenti e temporanee con il sistema italiano.
Perché era necessario il bilancio revisionato della controllata estera?
Il bilancio revisionato (revisione legale o equivalente nel paese di residenza) era prerequisito tecnico essenziale per: (1) garantire la fedeltà dei dati contabili di partenza; (2) assicurare la correttezza della classificazione dei componenti reddituali; (3) garantire la tracciabilità dei principi contabili applicati; (4) fornire un presidio terzo e indipendente sulla qualità delle informazioni di partenza per la rideterminazione fiscale italiana. Per le controllate estere in paesi con sistemi di revisione meno strutturati, il revisore della holding italiana doveva effettuare procedure aggiuntive per verificare l'affidabilità dei dati esteri prima di consolidarli ai fini fiscali italiani.
Perché il consolidato mondiale è stato disapplicato?
Il consolidato mondiale è stato disapplicato dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (recepimento direttiva ATAD) per ragioni sistematiche: (1) la complessità applicativa dell'istituto (in particolare l'onere di rideterminazione ex art. 134) e il costo amministrativo ingente per i gruppi con strutture estere articolate; (2) la scarsa utilizzazione effettiva del regime, esercitato da pochi grandi gruppi quotati italiani; (3) l'introduzione di un sistema integrato di regole antielusive da parte della direttiva ATAD (interessi passivi ex art. 96 riformato, exit tax, GAAR, CFC, hybrid mismatches) che rende ridondante un regime di tassazione mondiale opzionale; (4) la convergenza internazionale BEPS/Pillar Two, che ha superato l'impianto del consolidato mondiale.
Quali sono oggi i regimi alternativi al consolidato mondiale?
Per le nuove pianificazioni fiscali di gruppi multinazionali italiani, i regimi di riferimento sono: (1) consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR) per il perimetro italiano; (2) regime CFC (artt. 167-168 TUIR riformati post-ATAD) per la tassazione per trasparenza obbligatoria delle controllate estere a fiscalità privilegiata; (3) branch exemption (art. 168-ter TUIR) per l'esenzione opzionale dei redditi delle stabili organizzazioni estere; (4) Pillar Two (D.Lgs. 209/2023) con global minimum tax al 15% per gruppi con ricavi consolidati superiori a 750 milioni di euro; (5) convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni; (6) strumenti di tax certainty (interpelli internazionali, Advance Pricing Agreement).
Vedi anche