Art. 104 TUIR: Ammortamento finanziario dei beni gratuitament

Commento

Commento del professionista

Inquadramento della norma

L’art. 104 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) disciplina un meccanismo di ammortamento alternativo rispetto a quello ordinario, riservato a una categoria specifica di beni: quelli che, al termine di una concessione pubblica, vengono trasferiti gratuitamente dal concessionario all’ente concedente. Si tratta del c.d. ammortamento finanziario, una tecnica che aggancia la deduzione dei costi non alla vita utile tecnica del bene (come avviene con gli artt. 102 e 103 TUIR), ma alla durata della concessione stessa.

La ratio della norma è chiara: il concessionario investì risorse su beni che, alla scadenza del contratto, non potrà trattenere. Sarebbe irragionevole costringerlo ad ammortizzarli secondo coefficienti tabellari indifferenti a questa prospettiva. Il legislatore ha quindi ritenuto equo consentire una deduzione commisurata all’orizzonte temporale entro cui quell’investimento può davvero generare reddito.

Il presupposto applicativo: la concessione pubblica

Il primo elemento da chiarire, anche perché oggetto di contenzioso ricorrente, è cosa si intenda per “concessione” ai fini dell’art. 104.

La risposta è netta: si tratta esclusivamente della concessione di diritto pubblico, ossia di un provvedimento amministrativo emesso da una pubblica amministrazione con cui un ente attribuisce a un’impresa privata la gestione di un’attività di pubblica utilità. Non rientrano nell’ambito applicativo della norma i rapporti concessori tra privati, qualunque forma giuridica assumano.

Su questo punto la Corte di Cassazione si è pronunciata in modo inequivocabile con l’ordinanza n. 32635 del 12 dicembre 2019 (confermata dalle successive ord. nn. 11337/2020 e 2229/2021): l’art. 104 TUIR è norma agevolativa e, in quanto tale, di stretta interpretazione. Il suo ambito non può essere esteso ai rapporti privatistici, nemmeno quando questi prevedono meccanismi di devoluzione analoghi a quelli propri della concessione pubblica.

Il caso esaminato riguardava la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato tra privati, con previsione che la costruzione, alla scadenza, diventasse di proprietà del concedente per accessione (art. 953 c.c.). La Cassazione ha escluso l’applicabilità dell’art. 104, chiarendo che il meccanismo civilistico dell’accessione è ontologicamente diverso dalla devoluzione che caratterizza la concessione pubblica: in quest’ultima il trasferimento avviene per una finalità di interesse pubblico che permea l’intero rapporto; nei rapporti tra privati, invece, ciò che accade alla scadenza dipende esclusivamente dalla volontà delle parti, che potrebbero anche prevedere la demolizione dell’opera.

Questo orientamento trova conferma anche nella posizione della Corte Costituzionale (sent. n. 16 del 6 febbraio 2012), che ha qualificato l’ammortamento finanziario come una vera e propria agevolazione tributaria, destinata ad alleggerire il carico fiscale sui concessionari pubblici. Proprio perché agevolazione, va interpretata in modo restrittivo.

Diverso e più favorevole è l’approccio della giurisprudenza quando il rapporto è formalmente qualificabile come concessione pubblica anche se ancora provvisoria: con la sentenza n. 35500/2022 la Cassazione ha riconosciuto la legittimità dell’ammortamento finanziario adottato da una società aeroportuale che operava in forza di un permesso temporaneo di occupazione delle strutture, rilasciato in attesa della concessione definitiva.

Il meccanismo di calcolo: quote costanti sul costo netto

Una volta verificata la presenza di una concessione pubblica e di beni gratuitamente devolvibili, il meccanismo applicativo dell’art. 104 è relativamente semplice.

Il comma 2 stabilisce che la quota di ammortamento finanziario deducibile si ottiene dividendo il costo dei beni al netto degli eventuali contributi erogati dal concedente per il numero degli anni di durata della concessione, computando anche le frazioni di anno (dato che una concessione può iniziare o terminare in corso d’anno).

Si ottiene così una quota costante, uguale per ogni esercizio, che il concessionario può dedurre fiscalmente in luogo dell’ammortamento tecnico ordinario.

La norma prevede espressamente che, in caso di modifica della durata della concessione, la quota sia proporzionalmente ridotta o aumentata a partire dall’esercizio in cui la modifica è stata convenuta tra le parti.

La gestione degli eventi sopravvenuti: incrementi e decrementi del costo

Il comma 3 affronta una delle problematiche pratiche più frequenti nella gestione delle concessioni di lungo periodo: il costo dei beni non è statico. Ampliamenti, ammodernamenti, sostituzioni, trasformazioni e perdite incidono nel tempo sul valore dei beni oggetto di ammortamento.

La regola è simmetrica: l’incremento o il decremento del costo va spalmato sui residui anni di durata della concessione. In pratica, la nuova quota aggiuntiva (o riduttiva) si calcola dividendo l’ammontare dell’incremento o del decremento per gli anni di concessione ancora da percorrere, a partire dall’esercizio in cui l’evento si è verificato.

Un caso pratico merita attenzione: la sostituzione di un bene nel corso dell’ammortamento finanziario. In questa ipotesi il concessionario deve ammortizzare il costo del nuovo bene lungo gli anni residui della concessione, e dedurre nell’esercizio di sostituzione il costo non ancora ammortizzato del bene sostituito, che viene trattato come perdita deducibile, oppure come valore di confronto per il calcolo della plus/minusvalenza in caso di cessione.

La natura dei contributi del concedente

Un profilo spesso sottovalutato nella pratica è il trattamento fiscale dei contributi che l’ente concedente eroga al concessionario per la costruzione o la gestione dell’infrastruttura.

L’art. 104, comma 2, li esclude dalla base di calcolo dell’ammortamento. Ma questo ha una conseguenza importante sul piano reddituale: se i contributi vengono sottratti al costo ammortizzabile, non possono al contempo essere tassati come proventi per il concessionario. Sarebbe sistematicamente incoerente tassare un contributo che, per definizione, riduce la base su cui maturano le deduzioni.

Questa lettura è stata confermata sia dall’Assonime (circ. n. 51/1993) che dall’Amministrazione finanziaria (ris. n. 7/E del 4 gennaio 1996): i contributi del concedente rappresentano un investimento diretto dell’ente su opere destinate a ritornargli, non un incremento patrimoniale del concessionario, e pertanto non sono assoggettati a tassazione.

L’alternatività rispetto all’ammortamento tecnico e la scelta per singoli cespiti

Un aspetto operativo rilevante è che l’ammortamento finanziario non è obbligatorio: il comma 1 dell’art. 104 lo consente “in luogo” dell’ammortamento ordinario. Il concessionario ha quindi facoltà di scegliere quale metodo applicare, e tale scelta può essere effettuata anche per singoli beni o categorie omogenee di beni, non necessariamente per l’intero compendio.

Questo significa, concretamente, che l’impresa può applicare l’ammortamento finanziario ai beni per i quali la durata della concessione è inferiore alla vita utile tecnica (e quindi il metodo finanziario è più rapido e conveniente), e mantenere l’ammortamento tecnico ordinario per i beni con vita utile più breve rispetto alla durata della concessione.

Le quote differenziate per le opere pubbliche (comma 4)

Il comma 4 introduce una disciplina ulteriormente speciale per le concessioni relative alla costruzione e all’esercizio di opere pubbliche. In questo perimetro è ammessa la deduzione di quote di ammortamento finanziario differenziate, calcolate sull’investimento complessivo e determinate in rapporto proporzionale alle quote previste nel piano economico-finanziario della concessione.

La logica è quella della correlazione costi-ricavi: poiché i ricavi dell’opera pubblica non si distribuiscono uniformemente lungo la durata della concessione (ma seguono una curva di maturazione tipicamente crescente nella fase iniziale), sarebbe distorsivo imporre quote costanti di ammortamento. Il piano economico-finanziario, approvato dal concedente e parte integrante della concessione, diventa la bussola per la determinazione delle quote fiscalmente rilevanti.

La norma, nella formulazione vigente dal D.Lgs. n. 175/2014, ha eliminato la necessità di un previo provvedimento autorizzativo dell’Agenzia delle Entrate, che aveva natura meramente ricognitiva. Oggi le quote differenziate sono direttamente deducibili in proporzione al piano economico-finanziario, senza autorizzazioni preventive.

Quanto alla capitalizzazione degli interessi passivi che il comma 4 ammette “in deroga” all’art. 110, comma 1, TUIR l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 31 del 30 dicembre 2014) ha chiarito che tale deroga è di fatto inapplicabile allo stato attuale. I modelli di convenzione in uso dal 2007 non prevedono regole speciali di capitalizzazione degli oneri finanziari rispetto ai principi contabili ordinari: applicare la deroga genererebbe disallineamenti tra valori fiscali e contabili, tradendo la ratio della norma stessa, che mira invece all’allineamento.

Il regime in vigenza della sospensione Covid (D.L. n. 104/2020)

Nell’ambito delle misure emergenziali introdotte durante la pandemia, il D.L. n. 104/2020 (art. 60, comma 7-bis) ha consentito alle imprese in contabilità ordinaria OIC di sospendere, in tutto o in parte, l’imputazione degli ammortamenti nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 15 agosto 2020, mantenendo tuttavia ferma la deducibilità fiscale.

Sull’applicabilità di questo regime all’ammortamento finanziario ex art. 104 si è aperto un dibattito. L’Assonime (circ. n. 2/2021) ha sostenuto che la deduzione extracontabile deve estendersi anche all’ammortamento finanziario, in quanto sostitutivo di quello tecnico: se la regola vale per il metodo principale, deve valere anche per il metodo alternativo che lo sostituisce. L’AIDC (norma di comportamento n. 212/2021) ha invece assunto una posizione contraria, rilevando che il comma 7-quinquies del citato decreto richiama espressamente soltanto gli artt. 102, 102-bis e 103 TUIR, senza menzionare l’art. 104: in assenza di richiamo esplicito, la deducibilità extracontabile delle quote di ammortamento finanziario non potrebbe essere riconosciuta.

I soggetti IAS/IFRS: la disattivazione della derivazione rafforzata

Per le imprese che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, la disciplina si interseca con l’IFRIC 12 (Accordi per servizi in concessione), che impone un modello contabile radicalmente diverso da quello OIC: il concessionario non iscrive i beni materiali tra le immobilizzazioni, ma rileva un’attività finanziaria (se ha un diritto contrattuale incondizionato a ricevere somme dal concedente) o un’attività immateriale (se ha il diritto di addebitare corrispettivi agli utenti del servizio).

In linea di principio, il meccanismo della derivazione rafforzata (art. 83 TUIR) dovrebbe far sì che questa rappresentazione contabile venga riconosciuta anche ai fini fiscali. Tuttavia, l’art. 8, comma 1, del D.M. 8 giugno 2011 ha espressamente disattivato tale principio per questa fattispecie, stabilendo che le attività immateriali iscritte in conformità all’IFRIC 12 rientrano tra i beni gratuitamente devolvibili ex artt. 104 e 107, comma 2, TUIR.

Il risultato pratico è che anche i soggetti IAS/IFRS adottano l’ammortamento finanziario ai fini fiscali, pur imputando a conto economico quote di ammortamento dell’attività immateriale secondo lo IAS 38. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà di optare per il metodo ordinario ex artt. 102 e 103 TUIR.

Lo stesso decreto disattiva la derivazione rafforzata anche in relazione agli accantonamenti effettuati per far fronte alle spese di sostituzione e ripristino dell’infrastruttura previste dall’IFRIC 12, par. 21: tali componenti negativi vengono ricondotti ai fondi di ripristino o sostituzione di cui all’art. 107, comma 2, TUIR, con le conseguenti regole di deducibilità.

Quanto all’obbligo di bonifica del sito al termine della concessione fattispecie non espressamente disciplinata il relativo onere è iscritto al valore attuale come incremento dell’attività immateriale (con contropartita in un fondo IAS 37) e si ritiene che debba essere riconosciuto fiscalmente per derivazione rafforzata, in assenza di norme specifiche che lo ricondano agli accantonamenti: non qualificandosi come componente reddituale in senso proprio, non rientra nell’assimilazione prevista dall’art. 9, comma 1, D.M. 8.6.2011, e la sua rilevanza fiscale come maggior costo ammortizzabile appare quindi la soluzione più coerente con il sistema.

Conclusioni

L’art. 104 TUIR rappresenta una norma di specialità che, nel bilanciare equità fiscale e complessità delle operazioni concessorie, introduce strumenti di flessibilità non privi di insidie interpretative. La qualificazione pubblicistica della concessione, la gestione degli eventi straordinari che incidono sul costo dei beni, il coordinamento con la disciplina IAS/IFRS e i nodi irrisolti dell’emergenza Covid sono tutte aree in cui la prudenza del professionista deve precedere qualsiasi scelta di pianificazione.

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