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Testo dell'articoloVigente
Art. 106 Bis TUIR – Credito per le imposte pagate all’estero e credito d’imposta figurativo. (N.D.R.: “Ai sensi dell’art. 1 comma 2, L n. 342 del 2000, le modifiche apportate dallo stesso art. 1 hanno effetto per i crediti per le imposte pagate all’estero ammesse in detrazione a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore della L. n. 342 del 2000.”)
In vigore dal 10/12/2000 al 12/12/2003
Modificato da: Legge del 21/11/2000 n. 342 Articolo 1
Soppresso dal 12/12/2003 da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
Nota: Per la decorrenza vedi l’art. 3, c. 3, del DLG 18/12/97, n. 467.
“1. L’imposta corrispondente al credito per le imposte pagate all’estero di cui all’articolo 15, nonche’ quella relativa ai redditi prodotti all’estero, per i quali in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi e’ riconosciuto il credito d’imposta figurativo, sono computate, fino a concorrenza dei predetti crediti, nell’ammontare delle imposte di cui al comma 4 dell’articolo 105, recante adempimenti per l’attribuzione del credito di imposta ai soci o partecipanti sugli utili distribuiti, secondo i criteri previsti per gli utili di cui al numero 2) del predetto comma.”
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In sintesi
Indice dei contenuti
Ratio
L'art. 106-bis del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) risponde al principio fondamentale del diritto tributario internazionale secondo cui lo stesso reddito non deve essere tassato due volte da due Stati diversi, fenomeno noto come doppia imposizione giuridica internazionale. Il rischio della doppia imposizione nasce quando un soggetto residente in uno Stato (nel caso di specie, in Italia) produce redditi in un altro Stato (lo Stato della fonte) e subisce l'imposizione sia nello Stato della fonte sia in quello di residenza. Il metodo più diffuso per eliminare questo fenomeno - e quello adottato dall'art. 106-bis e, più in generale, dall'art. 165 TUIR - è il credito d'imposta: il contribuente versa le imposte anche all'estero, ma l'imposta estera viene poi scomputata dall'imposta italiana dovuta sullo stesso reddito, fino a concorrenza dell'imposta italiana corrispondente.
La norma perseguiva altresì l'obiettivo di rendere competitiva la localizzazione delle attività produttive delle imprese italiane: se i redditi di fonte estera fossero stati tassati integralmente sia all'estero sia in Italia senza alcun meccanismo di alleviamento, l'investimento estero sarebbe stato penalizzato rispetto all'investimento interno, con effetti distorsivi sull'allocazione del capitale.
Analisi
L'art. 106-bis TUIR prevedeva, per i soggetti passivi IRES (società di capitali, enti commerciali), il riconoscimento di un credito d'imposta pari alle imposte pagate definitivamente all'estero sui redditi ivi prodotti che concorrevano a formare il reddito complessivo italiano. Il credito era riconoscibile fino a concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al reddito estero, calcolata secondo il rapporto proporzionale tra reddito estero e reddito complessivo (la cosiddetta «formula del credito ordinario»).
Un elemento distintivo della norma rispetto alla disciplina generale era il riferimento al «credito d'imposta figurativo» (in inglese «tax sparing credit»). Alcune Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse da Paesi in via di sviluppo con Paesi industrializzati prevedono che lo Stato di residenza dell'investitore riconosca un credito d'imposta anche per le imposte che il Paese della fonte ha esonerato a titolo di incentivo fiscale agli investimenti stranieri - imposte mai effettivamente pagate, ma «come se» fossero state pagate. Questo meccanismo è funzionale agli obiettivi di sviluppo economico del Paese della fonte: senza il tax sparing, l'esenzione concessa dal Paese in via di sviluppo sarebbe «assorbita» dall'imposta italiana aggiuntiva, annullando l'effetto incentivante. Il riconoscimento del credito figurativo da parte dell'Italia richiedeva una espressa disposizione convenzionale che lo prevedesse.
La disciplina del credito per imposte estere dei soggetti IRES è stata oggetto di varie stratificazioni normative nel corso degli anni, fino a trovare la sua sistemazione organica nell'art. 165 TUIR, che oggi costituisce la norma generale di riferimento. L'art. 165 disciplina il credito d'imposta sia per i soggetti IRPEF sia per i soggetti IRES, prevedendo il calcolo proporzionale del credito massimo riconoscibile, le modalità di riporto in avanti e indietro dell'eccedenza, e il coordinamento con i regimi di esenzione degli utili esteri (participation exemption ex art. 87 TUIR e dividendi esteri ex art. 89 TUIR).
Il credito per imposte estere non spetta sulle imposte pagate in Paesi a fiscalità privilegiata quando si applicano le norme CFC (art. 167 TUIR), salvo che il soggetto dimostri l'esercizio di un'attività economica effettiva nello Stato estero. In tali casi, il meccanismo del credito d'imposta si intreccia con le norme anti-elusione, richiedendo un'analisi caso per caso.
Quando si applica
Le disposizioni dell'art. 106-bis TUIR si applicano - nella loro dimensione storica - ai periodi d'imposta in cui la norma era vigente nella sua formulazione specifica. Per i periodi d'imposta attuali, il riferimento normativo principale per il credito d'imposta estero è l'art. 165 TUIR, che ha assorbito e sistematizzato la disciplina precedentemente frammentata tra vari articoli del TUIR.
Il meccanismo del credito d'imposta estero (nella sua configurazione attuale ex art. 165) si applica a qualunque soggetto passivo IRPEF o IRES che: (i) sia residente in Italia; (ii) produca redditi in uno Stato estero; (iii) abbia pagato definitivamente in quello Stato imposte sui medesimi redditi; (iv) detti redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo italiano. Il credito è riconosciuto nella misura minore tra l'imposta estera effettivamente pagata e la quota di imposta italiana proporzionalmente riferibile ai redditi esteri.
Connessioni
L'art. 106-bis TUIR si raccordava con un articolato sistema di norme in materia di fiscalità internazionale:
- Art. 165 TUIR (Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero): norma vigente di riferimento, che disciplina organicamente il credito d'imposta estero per tutti i soggetti passivi IRPEF e IRES, sostituendo e sistematizzando le disposizioni sparse previgenti.
- Art. 23 TUIR: per i soggetti non residenti, la norma specularmente opposta individua i redditi di fonte italiana imponibili in Italia. L'art. 106-bis riguardava invece i soggetti residenti con redditi di fonte estera.
- Art. 87 TUIR (Participation exemption): per le plusvalenze su partecipazioni estere che beneficiano dell'esenzione del 95%, il credito d'imposta estero non è riconoscibile sulla quota esente. Il coordinamento tra esenzione e credito è uno dei profili più delicati della fiscalità internazionale d'impresa.
- Art. 167 TUIR (CFC): nei casi di applicazione della disciplina CFC, il reddito della controllata estera è tassato per trasparenza in Italia; le imposte pagate dalla CFC all'estero sono accreditate contro l'imposta italiana, con le limitazioni previste per i Paesi a fiscalità privilegiata.
- Convenzioni contro le doppie imposizioni: definiscono, articolo per articolo, quale Stato ha il diritto di tassare e in quale misura. Il credito d'imposta ex art. 106-bis (e oggi art. 165) è il meccanismo con cui l'Italia adempie all'obbligo convenzionale di eliminare la doppia imposizione attraverso il metodo del credito.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Risposta a interpello
L'Agenzia chiarisce la deducibilita delle svalutazioni dei crediti commerciali coperti da garanzia assicurativa ai sensi dell'art. 106 TUIR: i crediti assicurati sono esclusi dal plafond di deducibilita forfettaria dello 0,50%, mentre la quota non coperta dalla polizza (al netto delle franchigie) concorre al calcolo della base deducibile.
Casi pratici
Caso 1: Credito d'imposta per redditi di una stabile organizzazione estera
Tizio S.p.A., società italiana con stabile organizzazione in Germania, produce tramite essa un reddito di 500.000 euro, su cui paga imposte tedesche per 150.000 euro (aliquota effettiva 30%). Il medesimo reddito è incluso nel reddito complessivo italiano di Tizio S.p.A. L'imposta italiana corrispondente al reddito tedesco (calcolata proporzionalmente al reddito complessivo) è pari a 120.000 euro. Il credito spettante ai sensi dell'art. 165 TUIR (che ha sostituito l'art. 106-bis) è pari a 120.000 euro (limite della quota di imposta italiana), non all'intera imposta tedesca di 150.000 euro: l'eccedenza di 30.000 euro non è accreditabile ma può essere riportata in avanti nei successivi esercizi.
Caso 2: Credito d'imposta figurativo (tax sparing) da Convenzione
Caio S.r.l., società italiana, riceve dividendi da una propria partecipata in un Paese in via di sviluppo che ha stipulato con l'Italia una Convenzione con clausola di tax sparing. Il Paese estero ha esonerato dall'imposta i dividendi distribuiti come incentivo agli investimenti stranieri (imposta nominale 20%, imposta effettiva 0%). La Convenzione prevede che l'Italia riconosca a Caio S.r.l. un credito d'imposta «figurativo» del 20% come se l'imposta fosse stata pagata, riducendo proporzionalmente l'IRES italiana dovuta sui dividendi inclusi nella base imponibile italiana. Caio S.r.l. usufruisce così dell'incentivo concesso dal Paese estero senza vederlo neutralizzato dall'imposizione italiana.
Domande frequenti
Cosa si intende per credito d'imposta per redditi prodotti all'estero?
È il meccanismo che consente al contribuente residente in Italia di detrarre dall'IRPEF o IRES italiana le imposte pagate definitivamente all'estero sugli stessi redditi, evitando la doppia tassazione. Oggi è disciplinato dall'art. 165 TUIR, che ha sostituito e sistematizzato le disposizioni previgenti tra cui l'art. 106-bis.
Cos'è il credito d'imposta figurativo (tax sparing)?
È un credito d'imposta riconosciuto dallo Stato di residenza (Italia) per imposte che lo Stato della fonte ha rinunciato a riscuotere come incentivo agli investimenti stranieri. Il credito è «figurativo» perché si calcola su un'imposta mai effettivamente pagata all'estero. Richiede una specifica clausola nella Convenzione bilaterale tra i due Paesi.
Il credito d'imposta estero copre sempre l'intera imposta pagata fuori Italia?
No. Il credito è riconoscibile fino a concorrenza della quota di imposta italiana proporzionalmente riferibile ai redditi esteri. Se l'imposta estera supera questo limite, l'eccedenza può essere riportata negli esercizi precedenti o successivi, nei limiti previsti dall'art. 165 TUIR.
Come si calcola il credito d'imposta estero per i soggetti IRES?
Si calcola con la formula: (reddito estero / reddito complessivo) × imposta italiana lorda = credito massimo spettante. Il credito effettivo è pari al minore tra l'imposta estera pagata e il credito massimo così calcolato, ai sensi dell'art. 165 TUIR.
Il credito d'imposta estero si applica anche ai redditi in Paesi a fiscalità privilegiata?
Con limitazioni. Quando si applicano le norme CFC (art. 167 TUIR), il credito è riconoscibile sulle imposte pagate dalla controllata estera, ma la disciplina CFC prevede regole specifiche che possono ridurne la portata. In ogni caso, il contribuente deve documentare le imposte effettivamente pagate all'estero.