Indice
- L'articolo equipara cinque categorie di operazioni alle cessioni all'esportazione (artt. 8, 8-bis e 9 T.U.IVA) attribuendo loro il regime di non imponibilità IVA: si tratta di operazioni effettuate verso soggetti dotati di immunità fiscale derivata da convenzioni internazionali o normativa unionale.
- La lettera a) riguarda le sedi e i rappresentanti diplomatici e consolari di Stati esteri (incluso il personale tecnico-amministrativo) operativi in Italia, a condizione di reciprocità nei confronti delle sedi e dei rappresentanti italiani all'estero, in attuazione delle Convenzioni di Vienna del 1961 e del 1963.
- Le lettere b), b-bis) e b-ter) disciplinano le forniture alle forze armate: comandi NATO e quartieri generali militari internazionali (lettera b), forze armate UE in operazioni PSDC (lettera b-bis introdotta dal D.Lgs. 72/2022 in recepimento della direttiva UE 2019/2235), cessioni intra-UE verso forze di altro Stato membro (lettera b-ter).
- La lettera c) assicura il regime di non imponibilità per le istituzioni dell'Unione Europea (UE, EURATOM, BCE, BEI e organismi istituiti dall'Unione) nei limiti del Protocollo di Bruxelles del 08/04/1965 sui privilegi e le immunità delle Comunità europee, ratificato con L. 03/05/1966 n. 437.
- La lettera c-bis), introdotta in fase emergenziale, riguarda le cessioni alla Commissione europea e ad agenzie/organismi UE per l'esecuzione di compiti di risposta alla pandemia COVID-19, con clausola di salvaguardia per i casi di successivo utilizzo commerciale dei beni acquistati.
Testo dell'articoloVigente
Art. 72 T.U.IVA – Operazioni non imponibili
In vigore dal 01/07/2022 al 01/01/2027
Modificato da: Decreto legislativo del 27/05/2022 n. 72 Articolo 1
Soppresso dal 01/01/2027 da: Testo unico del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
Nota:Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente articolocome modificato dall’art. 8, comma 2, Legge 15 dicembre 2011 n. 217vedasi il comma 5 del citato articolo 8.
“1. Agli effetti dell’imposta, le seguenti operazioni sono non imponibili e sono equiparate a quelle di cui agli articoli 8, 8-bis e 9:
a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle sedi e dei rappresentanti diplomatici e consolari, compreso il personale tecnico-amministrativo, appartenenti a Stati che in via di reciprocita’ riconoscono analoghi benefici alle sedi e ai rappresentanti diplomatici e consolari italiani;
b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei comandi militari degli Stati membri, dei quartieri generali militari internazionali e degli organismi sussidiari, installati in esecuzione del Trattato del Nord Atlantico, nell’esercizio delle proprie funzioni istituzionali, nonche’ all’amministrazione della difesa qualora agisca per conto dell’organizzazione istituita con il medesimo Trattato;
b-bis) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nei confronti delle forze armate di altri Stati membri dell’Unione europea destinati all’uso di tali forze o del personale civile che le accompagna o all’approvvigionamento delle relative mense, nella misura in cui tali forze partecipano a uno sforzo di difesa svolto ai fini della realizzazione di un’attivita’ dell’Unione europea nell’ambito della politica di sicurezza e di difesa comune;
b-ter) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate verso un altro Stato membro dell’Unione europea e destinate alle forze armate di qualsiasi Stato membro diverso da quello di introduzione, destinati all’uso di tali forze o del personale civile che le accompagna o all’approvvigionamento delle relative mense, nella misura in cui tali forze partecipano a uno sforzo di difesa svolto ai fini della realizzazione di un’attivita’ dell’Unione europea nell’ambito della politica di sicurezza e di difesa comune;
c) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dell’Unione europea, della Comunita’ europea dell’energia atomica, della Banca centrale europea, della Banca europea per gli investimenti e degli organismi istituiti dall’Unione cui si applica il protocollo sui privilegi e sulle immunita’ delle Comunita’ europee, firmato a Bruxelles l’8 aprile 1965, reso esecutivo con legge 3 maggio 1966, n. 437, alle condizioni e nei limiti fissati da detto protocollo e dagli accordi per la sua attuazione o dagli accordi di sede e sempre che cio’ non comporti distorsioni della concorrenza, anche se effettuate nei confronti di imprese o enti per l’esecuzione di contratti di ricerca e di associazione conclusi con l’Unione, nei limiti, per questi ultimi, della partecipazione dell’Unione stessa;
c-bis) le cessioni di beni effettuate nei confronti della Commissione europea o di un’agenzia o di un organismo istituito a norma del diritto dell’Unione europea, qualora la Commissione o tale agenzia od organismo acquisti tali beni o servizi nell’ambito dell’esecuzione dei compiti conferiti dal diritto dell’Unione europea al fine di rispondere alla pandemia di COVID-19, tranne nel caso in cui i beni e i servizi acquistati siano utilizzati, immediatamente o in seguito, ai fini di ulteriori cessioni o prestazioni effettuate a titolo oneroso dalla Commissione o da tale agenzia od organismo. Qualora vengano meno le condizioni previste dal periodo precedente, la Commissione, l’agenzia interessata o l’organismo interessato informa l’amministrazione finanziaria e la cessione di tali beni e’ soggetta all’IVA alle condizioni applicabili in quel momento;
d) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dell’Organizzazione delle Nazioni Unite e delle sue istituzioni specializzate nell’esercizio delle proprie funzioni istituzionali;
e) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dell’Istituto universitario europeo e della Scuola europea di Varese nell’esercizio delle proprie funzioni istituzionali;
f) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli organismi internazionali riconosciuti, diversi da quelli di cui alla lettera c), nonche’ dei membri di tali organismi, alle condizioni e nei limiti fissati dalle convenzioni internazionali che istituiscono tali organismi o dagli accordi di sede.
2. Le disposizioni di cui al comma 1 trovano applicazione per gli enti ivi indicati alle lettere a), c), d) ed e) se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono di importo superiore ad euro 300; per gli enti indicati nella lettera a) le disposizioni non si applicano alle operazioni per le quali risulta beneficiario un soggetto diverso, ancorche’ il relativo onere sia a carico degli enti e dei soggetti ivi indicati. Il predetto limite di euro 300 non si applica alle cessioni di prodotti soggetti ad accisa, per le quali la non imponibilita’ relativamente all’imposta opera alle stesse condizioni e negli stessi limiti in cui viene concessa l’esenzione dai diritti di accisa.
3. Le previsioni contenute in trattati e accordi internazionali relative alle imposte sulla cifra di affari si riferiscono all’imposta sul valore aggiunto.”
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Commento
L'art. 72 T.U.IVA disciplina la non imponibilità IVA di un'eterogenea serie di operazioni effettuate nei confronti di soggetti dotati di immunità fiscale derivata da convenzioni internazionali, dal Protocollo dei privilegi e immunità dell'Unione Europea o da normativa unionale specifica. La norma, collocata nel Titolo VI «Disposizioni varie e finali» del T.U.IVA, opera tramite il meccanismo dell'equiparazione alle esportazioni: le operazioni elencate dal comma 1 sono trattate come se fossero cessioni di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 T.U.IVA, beneficiando della non imponibilità e, soprattutto, del plafond degli esportatori abituali (art. 8 c. 2 T.U.IVA) per i fornitori italiani che operano in modo significativo verso questi soggetti.
Lettera a): rappresentanze diplomatiche e consolari (Convenzioni di Vienna 1961 e 1963)
La prima fattispecie riguarda le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle sedi e dei rappresentanti diplomatici e consolari appartenenti a Stati esteri, comprensivi del personale tecnico-amministrativo. Il regime di non imponibilità è subordinato a una condizione di reciprocità: lo Stato estero deve riconoscere, in via di reciprocità, analoghi benefici alle sedi e ai rappresentanti diplomatici e consolari italiani operanti nel suo territorio. La ratio della norma è radicata nelle Convenzioni di Vienna: la Convenzione del 18/04/1961 sulle relazioni diplomatiche (ratificata con L. 09/08/1967 n. 804) e la Convenzione del 24/04/1963 sulle relazioni consolari (ratificata con L. 09/08/1967 n. 804). Tali convenzioni stabiliscono il principio dell'esenzione fiscale degli agenti diplomatici e consolari per gli atti svolti nell'esercizio delle proprie funzioni e per gli articoli destinati al loro uso personale e ufficiale. La norma italiana attua questo principio sotto il profilo IVA, evitando che il fornitore italiano debba addebitare l'IVA sui beni e servizi destinati alle sedi diplomatiche estere; il fornitore deve documentare l'operazione con specifica modulistica concordata con il Ministero degli Affari Esteri (modello «esenzione IVA diplomatici») e mantenere il diritto al plafond.
Lettera b): comandi NATO e organismi militari internazionali
La lettera b) riconosce la non imponibilità per cessioni e servizi nei confronti dei comandi militari degli Stati membri NATO, dei quartieri generali militari internazionali e degli organismi sussidiari installati in esecuzione del Trattato del Nord Atlantico del 04/04/1949, nell'esercizio delle proprie funzioni istituzionali. La norma attua l'Accordo di Londra del 19/06/1951 sullo statuto delle forze NATO (Status of Forces Agreement) e i protocolli aggiuntivi sui privilegi e immunità dei quartieri generali (Parigi 28/08/1952, Ottawa 20/09/1951). In Italia operano vari quartieri generali NATO: NATO Allied Joint Force Command Naples (JFC-NPL), Joint Force Command Brunssum elementi italiani, Centro di Eccellenza NATO per le operazioni in spazi confinati (Modena), Centro di Eccellenza NATO Stability Policing (Vicenza), e altri. Le forniture italiane a questi enti, alimenti, carburanti, manutenzioni, servizi di catering, sono non imponibili IVA, con documentazione tramite **modello 1235 NATO** o equivalente certificazione di immunità rilasciata dall'autorità militare competente. La norma include anche l'**amministrazione della difesa italiana** quando agisce per conto della NATO (es. acquisti centralizzati per esigenze del Comando interforze).
Lettere b-bis) e b-ter): forze armate UE e politica di sicurezza e difesa comune
Le lettere b-bis) e b-ter) sono state introdotte dal D.Lgs. 27/05/2022 n. 72 in recepimento della direttiva (UE) 2019/2235, che ha esteso il regime di esenzione IVA NATO alle operazioni di cooperazione strutturata permanente UE (PESCO/PSDC). La lettera b-bis estende la non imponibilità alle cessioni e prestazioni effettuate nel territorio dello Stato nei confronti delle forze armate di altri Stati membri UE, destinate all'uso di tali forze, del personale civile che le accompagna o all'approvvigionamento delle relative mense, nella misura in cui le forze partecipano a uno «sforzo di difesa svolto ai fini della realizzazione di un'attività dell'Unione europea nell'ambito della politica di sicurezza e di difesa comune» (PSDC). La lettera b-ter introduce l'analogo regime per le cessioni intra-UE: cessioni e servizi effettuati verso un altro Stato membro destinati alle forze armate di qualsiasi Stato membro diverso da quello di introduzione, nelle stesse condizioni di partecipazione a operazioni PSDC. La novità si applica alle operazioni effettuate dal 01/07/2022: in precedenza le forze armate UE non godevano di esenzione IVA in operazioni cross-border (con asimmetria rispetto alle forze NATO). Per documentare l'operazione, il fornitore deve acquisire il certificato di esenzione IVA UE di cui al Reg. UE 282/2011 art. 51 e all'Allegato II.
Lettera c): istituzioni UE e Protocollo di Bruxelles 1965
La lettera c) attua il Protocollo sui privilegi e le immunità delle Comunità europee, firmato a Bruxelles l'08/04/1965 e reso esecutivo dalla L. 03/05/1966 n. 437 (oggi Protocollo n. 7 al TFUE). Il Protocollo garantisce alle istituzioni UE, segnatamente Unione Europea, Comunità europea dell'energia atomica (EURATOM), Banca centrale europea (BCE), Banca europea per gli investimenti (BEI) e gli organismi istituiti dall'Unione ai quali si applica il Protocollo, l'esenzione da imposte indirette sui beni e servizi acquistati per uso ufficiale. La norma italiana riconosce la non imponibilità IVA «alle condizioni e nei limiti fissati dal Protocollo e dagli accordi per la sua attuazione o dagli accordi di sede», precisando che la non imponibilità non opera se comporta distorsioni della concorrenza. La clausola anti-distorsione recepisce l'art. 3 del Protocollo n. 7 (clausola di salvaguardia). La norma estende espressamente il beneficio anche alle imprese e agli enti italiani che operano nell'esecuzione di contratti di ricerca e di associazione conclusi con l'Unione, nei limiti della partecipazione finanziaria dell'Unione stessa. Per documentare l'operazione, il fornitore italiano deve acquisire il certificato di esenzione rilasciato dall'istituzione UE e annotarlo nel registro IVA.
Lettera c-bis): cessioni alla Commissione europea per l'emergenza COVID-19
La lettera c-bis) è stata introdotta in fase emergenziale e disciplina la non imponibilità delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti della Commissione europea o di un'agenzia/organismo UE qualora la Commissione o tale agenzia/organismo acquisti i beni «nell'ambito dell'esecuzione dei compiti conferiti dal diritto dell'Unione europea al fine di rispondere alla pandemia di COVID-19». La norma, temporanea per natura ma stabilizzata per esigenze di certezza giuridica, attua le iniziative di strategia comune di risposta sanitaria dell'UE, segnatamente il programma HERA (Health Emergency Preparedness and Response Authority) e gli accordi di acquisto centralizzato di vaccini e dispositivi medici. La clausola di salvaguardia prevede che la non imponibilità venga meno se i beni acquistati sono utilizzati, immediatamente o successivamente, ai fini di ulteriori cessioni o prestazioni a titolo oneroso dalla Commissione o dall'agenzia/organismo. In caso di mutamento dell'utilizzo, la Commissione o l'agenzia interessata è tenuta a informare l'Agenzia delle entrate italiana per l'attivazione del recupero d'imposta. La norma è di particolare interesse per le imprese farmaceutiche italiane che hanno fornito vaccini e medicinali nell'ambito dei contratti centralizzati UE 2020-2023.
Documentazione e plafond degli esportatori abituali
Le operazioni dell'art. 72, in quanto equiparate a esportazioni, sono pienamente computate nel calcolo del plafond annuale degli esportatori abituali ex art. 8 c. 2 T.U.IVA. Il fornitore italiano che effettua in modo prevalente operazioni verso soggetti dell'art. 72 (es. una società di catering specializzata in mense NATO, un fornitore di servizi tecnici alle istituzioni UE) può acquistare senza addebito IVA beni e servizi nei limiti del plafond, attraverso la dichiarazione d'intento ex D.M. 06/12/1979 trasmessa telematicamente all'Agenzia delle entrate. La fattura emessa per le operazioni dell'art. 72 deve riportare la dicitura «operazione non imponibile, art. 72 D.P.R. 633/1972», eventualmente con specificazione della lettera applicabile (es. lettera c per cessioni a istituzioni UE). Il documento deve essere accompagnato dal certificato di esenzione del soggetto destinatario (modello NATO, modello UE, attestazione diplomatica, ecc.) e conservato per il termine di accertamento ex art. 39 T.U.IVA.
Coordinamento con la fatturazione elettronica e il quadro VE della dichiarazione
Le operazioni dell'art. 72 sono soggette agli ordinari obblighi di fatturazione elettronica via SdI (D.Lgs. 127/2015), con codice natura «N3.4, operazioni non imponibili, operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione» del tracciato XML. Nella dichiarazione annuale IVA modello IVA, le operazioni vanno esposte nel quadro VE, sezione 3 tra le operazioni non imponibili (rigo VE32 «altre operazioni non imponibili»). Concorrono al calcolo del plafond del periodo di riferimento e, se costituiscono parte rilevante del volume d'affari, qualificano il contribuente come esportatore abituale ai sensi dell'art. 1 c. 1 lett. a) D.L. 746/1983 (rapporto operazioni non imponibili / volume d'affari ≥ 10%).
Soppressione dal 01/01/2027 e prospettive
L'art. 170 del Testo Unico 19/01/2026 n. 10 sopprime l'art. 72 dal 01/01/2027 nell'ambito della riorganizzazione del sistema IVA italiano (riforma Meloni Atto III in attuazione della L. 9 agosto 2023 n. 111). La disciplina sarà trasposta nel nuovo Testo Unico IVA, con presumibile mantenimento della struttura per categorie di destinatari (diplomatici, NATO, UE, organismi internazionali). Il regime di non imponibilità è radicato in convenzioni internazionali e nel diritto unionale direttamente applicabili (Protocollo n. 7 al TFUE, direttiva 2006/112/CE come modificata dalla direttiva UE 2019/2235), sicché il legislatore italiano non potrà sopprimere sostanzialmente il regime senza violare obblighi internazionali. Per i fornitori italiani che operano verso questi soggetti vale dunque, fino al 31/12/2026, la disciplina dell'art. 72; dal 01/01/2027 si applicheranno le norme corrispondenti del nuovo Testo Unico, con probabile mantenimento integrale della disciplina sostanziale.
Prassi e linee guida
Circolare · Cessioni a forze armate e missioni internazionali
n. 8/E del 2022
L'Agenzia fornisce istruzioni sulle modifiche all'art. 72 introdotte dal D.Lgs. 72/2022, che estende il regime di non imponibilità IVA alle cessioni di beni e prestazioni di servizi a favore delle forze armate degli Stati membri impiegate in attività di difesa nell'ambito della politica di sicurezza UE.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 16 del 2018
Agenzia delle Entrate
Chiarisce l'ambito di applicazione soggettivo dell'art. 72, primo comma, individuando le sedi diplomatiche, consolari e gli organismi internazionali destinatari del regime di non imponibilità IVA, anche con riferimento alle sedi distaccate dipendenti dalle missioni diplomatiche.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 45 del 19 gennaio 2021
Agenzia delle Entrate
Conferma che il regime di non imponibilità IVA di cui all'art. 72, primo comma, è subordinato alla presentazione del modulo vidimato dall'autorità competente dello Stato membro ospitante che attesti il diritto all'esenzione.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa significa che un'operazione è «equiparata a esportazione» ai sensi dell'art. 72?
Significa che le operazioni elencate dal comma 1 dell'art. 72, cessioni a diplomatici, NATO, forze armate UE, istituzioni UE, Commissione UE per COVID, sono trattate ai fini IVA come cessioni di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 T.U.IVA: si applica il regime di non imponibilità (no addebito IVA al cliente) e il fornitore mantiene il diritto al plafond degli esportatori abituali ex art. 8 c. 2, potendo acquistare senza IVA beni e servizi fino al volume delle operazioni non imponibili effettuate l'anno precedente.
Come documento la cessione a una sede diplomatica estera in Italia?
La fattura va emessa senza IVA con la dicitura «operazione non imponibile, art. 72, lettera a), D.P.R. 633/1972». Deve essere accompagnata da specifica certificazione di immunità diplomatica rilasciata dalla missione diplomatica destinataria (modello «esenzione IVA diplomatici» concordato con il Ministero degli Affari Esteri), che attesta il regime di reciprocità tra Italia e Stato di provenienza dell'agente diplomatico. Il fornitore conserva la documentazione per il termine di accertamento.
Le forniture a comandi NATO in Italia sono sempre non imponibili IVA?
Sì, ai sensi della lettera b) dell'art. 72 le cessioni e prestazioni nei confronti di comandi NATO, quartieri generali militari internazionali e organismi sussidiari installati in Italia in esecuzione del Trattato del Nord Atlantico sono non imponibili, purché destinate alle funzioni istituzionali. Il fornitore deve acquisire il modello 1235 NATO (o certificazione equivalente) rilasciato dal comando destinatario. Sono esclusi gli acquisti per uso personale del personale militare, salvo specifica disciplina.
Cosa è cambiato con la lettera b-bis) introdotta dal D.Lgs. 72/2022 sulle forze armate UE?
Il D.Lgs. 72/2022, in recepimento della direttiva UE 2019/2235, ha esteso il regime di esenzione IVA, finora riservato alle operazioni NATO, anche alle operazioni di sicurezza e difesa comune (PSDC) dell'Unione Europea. Dal 01/07/2022 sono non imponibili IVA le cessioni a forze armate di altri Stati membri UE in operazioni PSDC (lettera b-bis) e le cessioni intra-UE verso forze armate di altro Stato membro (lettera b-ter), con allineamento del regime UE a quello NATO storico.
Le cessioni alla Commissione europea per il programma vaccinale anti-COVID sono ancora non imponibili IVA?
Sì, ai sensi della lettera c-bis) dell'art. 72, le cessioni alla Commissione europea o ad agenzie/organismi UE per l'esecuzione di compiti di risposta alla pandemia COVID-19 sono non imponibili IVA, salvo che i beni acquistati siano utilizzati per ulteriori cessioni o prestazioni a titolo oneroso. La clausola di salvaguardia comporta che, se la Commissione poi rivende i beni a Stati membri o terzi a titolo oneroso, la non imponibilità viene meno e va attivato il recupero d'imposta. Norma rilevante per imprese farmaceutiche italiane fornitrici nel quadro HERA e dei contratti centralizzati UE 2020-2023.
Vedi anche