Art. 75 TUIR: Base imponibile — Testo aggiornato

Commento

L'articolo 75 TUIR come pilastro architettonico dell'IRES

L'articolo 75 del TUIR è la norma di apertura del Titolo II (Imposta sul reddito delle società) e rappresenta il pilastro architettonico della disciplina IRES. La disposizione individua la base imponibile dell'imposta nel reddito complessivo netto e organizza le regole di determinazione di tale reddito attraverso un rinvio sistematico ai successivi capi del Titolo II, in funzione della tipologia soggettiva del contribuente. La struttura della norma è breve ma di portata sistemica: senza l'art. 75 il sistema IRES sarebbe privo del proprio principio organizzativo, e ogni capitolo successivo del TUIR opererebbe in modo isolato senza una visione di insieme.

L'IRES, introdotta dalla riforma del 2003 (D.Lgs. 344/2003) in sostituzione della precedente IRPEG, è un'imposta proporzionale (aliquota attualmente al 24%) sul reddito delle società e degli enti commerciali. La sua disciplina si articola in cinque capi del Titolo II (Capi II-VI), ciascuno dedicato a una specifica tipologia di soggetti o regimi. L'art. 75 è la "mappa" di questo sistema, indicando a chi si applica ciascun gruppo di regole.

I quattro regimi di determinazione del reddito complessivo

L'art. 75 distingue quattro regimi di determinazione del reddito complessivo netto IRES, ciascuno applicabile a una specifica categoria di soggetti passivi. Il primo regime è quello del Capo II (artt. 81-110) e si applica alle società ed enti commerciali residenti ex art. 73 comma 1 lett. a-b: società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative, di mutua assicurazione, enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Per tali soggetti il reddito complessivo si identifica con il reddito d'impresa (regola di "monosoggettività" del reddito), determinato secondo le regole della derivazione (rinforzata o semplice) dal bilancio civilistico ai sensi dell'art. 83 TUIR.

Il secondo regime è quello del Capo III (artt. 143-150) per gli enti non commerciali ex art. 73 comma 1 lett. c. Si tratta di enti pubblici e privati diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (associazioni, fondazioni, comitati, enti ecclesiastici, ETS dopo la riforma del Terzo Settore). Per tali soggetti il reddito complessivo è la somma di redditi delle diverse categorie (fondiari, di capitale, d'impresa per le attività commerciali eventualmente svolte, diversi), secondo regole simili a quelle delle persone fisiche ma con specifiche disposizioni dedicate.

Il terzo regime è quello dei Capi IV e V (artt. 151-169) per le società ed enti non residenti ex art. 73 comma 1 lett. d. Per tali soggetti il reddito imponibile in Italia comprende solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato (principio di territorialità), determinati con regole specifiche per le diverse categorie reddituali e per le stabili organizzazioni. La disciplina si coordina con le convenzioni contro le doppie imposizioni e con il diritto unionale (libertà di circolazione, direttive interessi-canoni e madri-figlie).

Il quarto regime è quello del Capo VI (artt. 117-142): è un regime opzionale riservato alle società residenti ex art. 73 comma 1 lett. a) e alle non residenti ex lett. d). Comprende il consolidato nazionale (artt. 117-129), il consolidato mondiale (artt. 130-142), il regime di trasparenza ex art. 115 (per società di capitali con soci tutti società di capitali) e il regime di trasparenza fiscale per società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria (art. 116). Si tratta di regimi speciali che modificano l'unità impositiva (consolidato), la titolarità del reddito (trasparenza) o specifici aspetti della determinazione del reddito (es. tax sharing infragruppo).

La nozione di "reddito complessivo netto"

Cuore concettuale dell'art. 75 è la nozione di reddito complessivo netto. La qualificazione "netto" significa che la base imponibile è già determinata al netto delle deduzioni e delle perdite riportabili, mentre l'aliquota IRES (24%) si applica direttamente al reddito imponibile finale, senza ulteriori detrazioni di imposta (salvo specifiche eccezioni come il credito d'imposta estero ex art. 165, che opera in detrazione dall'imposta dovuta).

La determinazione del reddito netto richiede percorsi specifici a seconda del regime applicabile. Per le società commerciali residenti il punto di partenza è il bilancio civilistico (utile o perdita del conto economico) con applicazione delle variazioni in aumento o in diminuzione previste dagli artt. 83-110 TUIR; per gli enti non commerciali si procede categoria per categoria, sommando i redditi netti di ciascuna; per le società non residenti si determina il reddito imponibile in Italia secondo i criteri di territorialità.

Il regime opzionale del Capo VI: consolidato e trasparenza

Il rinvio del comma 2 dell'art. 75 al Capo VI introduce il regime opzionale del consolidato fiscale nazionale e degli istituti assimilati. Il consolidato consente alle società del medesimo gruppo (con controllo superiore al 50% dei diritti di voto) di determinare un unico reddito imponibile pari alla somma algebrica dei redditi e delle perdite delle società aderenti, con compensazione orizzontale delle posizioni reddituali. È uno strumento centrale di pianificazione fiscale dei gruppi industriali e finanziari italiani, che consente di ottimizzare l'utilizzo delle perdite e di gestire centralmente l'IRES del gruppo.

Gli istituti assimilati comprendono il consolidato mondiale (artt. 130-142, di applicazione molto residua per la complessità procedurale), il regime di trasparenza ex art. 115 per le società di capitali con soci tutti società di capitali (che imputa il reddito ai soci come se la società fosse una società di persone), e il regime di trasparenza per SRL a ristretta base ex art. 116 (con vincoli sui requisiti dei soci).

Coordinamento con il sistema IRPEF e con i regimi territoriali

Sul piano sistematico l'art. 75 TUIR si coordina con la disciplina IRPEF delle persone fisiche (Titolo I del TUIR, artt. 1-71). La distinzione tra IRES e IRPEF non è solo formale ma sostanziale: l'IRES tassa il reddito delle entità giuridiche autonome (società di capitali, enti commerciali) con un'aliquota proporzionale; l'IRPEF tassa il reddito delle persone fisiche con aliquote progressive. Per le società di persone (SNC, SAS, ditte individuali con regime ordinario) il reddito d'impresa è determinato con regole IRES-like ma è poi imputato per trasparenza ai soci/titolari, che lo tassano IRPEF.

Per le società non residenti il rinvio ai Capi IV e V realizza la tassazione su base territoriale: solo i redditi prodotti in Italia rilevano ai fini IRES, secondo i criteri di collegamento territoriale dell'art. 23 TUIR (immobili siti in Italia, redditi di lavoro prestato in Italia, stabili organizzazioni in Italia, dividendi e interessi corrisposti dallo Stato o da residenti, ecc.). La disciplina si coordina con le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia con oltre 100 Paesi, che modulano l'imposizione concorrente Italia/Stato di residenza con regole specifiche per ciascuna categoria reddituale.

Profili applicativi: verifica della categoria soggettiva

Sul piano operativo l'art. 75 TUIR impone al commercialista una verifica preliminare della categoria soggettiva del cliente per individuare la corretta cornice impositiva. La distinzione tra ente commerciale ed ente non commerciale (lett. b vs lett. c) è cruciale per gli enti del Terzo Settore, le associazioni sportive dilettantistiche, le fondazioni: la qualificazione si basa sulla "principalità" dell'attività commerciale rispetto a quella istituzionale, e va verificata con riferimento ai parametri del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) e della prassi (Circ. AdE 18/E/2018 e successive).

La distinzione tra società residente e non residente si fonda sui criteri dell'art. 73 comma 3 TUIR: sede legale o amministrativa in Italia, oggetto principale dell'attività in Italia. Le presunzioni di esterovestizione (art. 73 comma 5-bis e seguenti) e di residenza tramite controllo o amministrazione hanno generato un'ampia giurisprudenza, di cui il commercialista deve avere conoscenza per gestire correttamente strutture societarie internazionali e investimenti cross-border.

La scelta del regime opzionale del Capo VI richiede valutazioni di pianificazione fiscale complessa: il consolidato nazionale presenta vantaggi in termini di compensazione perdite e oneri amministrativi, ma comporta vincoli triennali e condivisione delle responsabilità tributarie tra le società aderenti. Il regime di trasparenza ex art. 115 può essere fiscalmente vantaggioso per le holding intermedie, ma richiede specifici requisiti soggettivi e produce effetti irreversibili. La scelta è di norma il frutto di un'analisi multidimensionale che considera struttura del gruppo, profilo dei soci, flussi di reddito, prospettive evolutive del business.