Indice
- L'articolo 142 TUIR è la norma di chiusura della Sezione III del Capo II del Titolo II (consolidato fiscale mondiale, artt. 130-142). Demanda a un decreto di natura non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze l'adozione delle disposizioni applicative dell'intera disciplina del consolidato mondiale.
- Il decreto attuativo di riferimento è stato il D.M. 9 giugno 2004, che disciplinava nel dettaglio: modalità di esercizio dell'opzione; comunicazioni all'Agenzia delle Entrate; rideterminazione del reddito estero secondo i criteri italiani; calcolo del foreign tax credit country by country; riallineamento valori fiscali ex art. 141; gestione dell'interruzione anticipata e della cessazione del regime; coordinamento con altre norme del TUIR.
- Il comma 2 introduceva una specifica delega al Ministero per stabilire i criteri di rivalutazione degli ammortamenti deducibili nel calcolo del reddito delle controllate residenti in Paesi ad alta inflazione: paesi in cui la variazione dell'indice dei prezzi al consumo era superiore di almeno 10 punti percentuali allo stesso indice rilevato dall'ISTAT.
- Il comma 3 introduceva una regola transitoria: fino all'emanazione dei criteri di cui al c. 2 non si applicava quanto previsto dall'art. 134 c. 1 lett. d) TUIR (specifica rettifica di consolidamento sugli ammortamenti). La regola sospendeva l'applicazione di una specifica rettifica in attesa del decreto applicativo.
- La tecnica del rinvio a decreto ministeriale è coerente con la sistematica del TUIR per il consolidato (cfr. art. 129 per il consolidato nazionale): la norma primaria fissa l'architettura sostanziale, il decreto disciplina i profili applicativi di dettaglio. La natura "non regolamentare" garantisce flessibilità di aggiornamento ma non sottrae il decreto al sindacato giurisdizionale.
- STATO ATTUALE: il regime del consolidato mondiale è disapplicato dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (recepimento ATAD). Il D.M. 9 giugno 2004 ha esaurito la sua funzione operativa per nuove fattispecie ma resta riferimento per i contenziosi residui e per le posizioni storiche stratificate ancora attive (ad esempio per le perdite riportabili residue ex art. 137 c. 2 e per i valori fiscali cristallizzati ex art. 141).
Testo dell'articoloVigente
Art. 142 TUIR – Disposizioni applicative
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze sono adottate le disposizioni applicative della presente sezione.
2. Con il medesimo decreto di cui al comma 1, possono essere stabiliti i criteri per consentire la rivalutazione degli ammortamenti deducibili ai fini del calcolo del reddito delle societa’ controllate residenti in Paesi ad alta inflazione. A questo scopo, saranno considerati tali quelli in cui la variazione dell’indice dei prezzi al consumo e’ superiore di almeno 10 punti percentuali allo stesso indice rilevato dall’ISTAT. 3. Fino all’emanazione dei criteri di cui al comma 2 non si applica quanto previsto dall’articolo 134, comma 1, lettera d).”
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Commento
L'articolo 142 TUIR: norma di chiusura del consolidato mondiale
L'articolo 142 del TUIR rappresentava la norma di chiusura dell'intera disciplina del consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142 TUIR), assolvendo nella Sezione III lo stesso ruolo che l'art. 129 TUIR svolge per il consolidato nazionale (Sezione II). La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2004 (modificata dal D.Lgs. 344/2003), demandava a un decreto ministeriale l'adozione delle disposizioni applicative dell'intera Sezione, secondo una tecnica normativa ricorrente nel diritto tributario italiano.
Il commento ricostruisce la funzione della disposizione e illustra la sua attuale rilevanza residuale, considerando la disapplicazione del regime del consolidato mondiale ad opera dell'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (recepimento ATAD).
Il rinvio al decreto ministeriale: comma 1
Il comma 1 dell'art. 142 stabiliva che, con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze, sono adottate le disposizioni applicative dell'intera Sezione III. La tecnica del rinvio a decreto ministeriale è uno strumento ricorrente per gestire l'attuazione di istituti complessi che richiedono numerose specificazioni operative.
La specificazione che il decreto è di "natura non regolamentare" esclude l'applicazione del regime ordinario dei regolamenti governativi ex art. 17 L. 400/1988 (con i relativi controlli del Consiglio di Stato e della Corte dei conti) a favore di un'adozione amministrativa più snella. La scelta riflette l'orientamento della riforma IRES verso una disciplina applicativa flessibile, suscettibile di rapidi aggiornamenti in funzione delle esigenze operative emergenti.
La qualificazione "non regolamentare" non sottrae il decreto al sindacato giurisdizionale per violazione di legge: il Consiglio di Stato e la Corte costituzionale hanno in più occasioni precisato che anche un decreto qualificato come non regolamentare può essere impugnato innanzi al giudice amministrativo se contrastante con la normativa primaria di rango superiore.
Il D.M. 9 giugno 2004: il decreto attuativo storico
Il decreto attuativo dell'art. 142 TUIR è stato il D.M. 9 giugno 2004 (G.U. n. 138 del 16 giugno 2004), emanato a pochi mesi di distanza dall'entrata in vigore del nuovo regime IRES. Il decreto disciplinava nel dettaglio l'applicazione dell'intera Sezione III del Capo II del Titolo II del TUIR. Tra le materie regolate:
(1) Modalità di esercizio dell'opzione ex art. 130 TUIR: forme della comunicazione, contenuto della documentazione di supporto, termini di presentazione, perimetro delle controllate da includere.
(2) Comunicazioni all'Agenzia delle Entrate: obblighi periodici di comunicazione sull'evoluzione del perimetro di controllo, sulle vicende delle controllate estere, sulle operazioni straordinarie infragruppo.
(3) Rideterminazione del reddito estero ex art. 134 TUIR: criteri di riconciliazione tra principi contabili esteri e italiani, modalità di calcolo delle rettifiche di consolidamento, gestione delle differenze permanenti e temporanee.
(4) Foreign tax credit "country by country" ex art. 136 TUIR: criteri di calcolo della quota di imposta italiana attribuibile a ciascuna controllata estera, gestione del carry-back e carry-forward, riconciliazione delle imposte estere "definitive".
(5) Riallineamento valori fiscali ex art. 141 TUIR: criteri di calcolo del riproporzionamento delle svalutazioni decennali, ordine di imputazione ai singoli elementi attivi/passivi della partecipata estera.
(6) Interruzione anticipata e cessazione del regime ex art. 137 TUIR: meccanismi di calcolo della riduzione delle perdite del soggetto controllante, gestione delle conseguenze fiscali residue.
I paesi ad alta inflazione: comma 2
Il comma 2 dell'art. 142 introduceva una specifica delega ministeriale per la definizione dei criteri di rivalutazione degli ammortamenti deducibili nel calcolo del reddito delle controllate residenti in Paesi ad alta inflazione. La problematica è di natura sistematica: in paesi caratterizzati da elevata inflazione, gli ammortamenti calcolati su valori storici dei beni perdono progressivamente significato economico, sottostimando i costi reali di reintegrazione del capitale produttivo.
I principi contabili internazionali (in particolare lo IAS 29 sull'"Financial Reporting in Hyperinflationary Economies") prevedono specifiche regole di rivalutazione dei valori contabili in contesti iperinflazionistici. Il legislatore italiano, con il c. 2 dell'art. 142, ha previsto la possibilità di replicare tali meccanismi anche ai fini fiscali italiani per le controllate estere consolidate.
La soglia tecnica stabilita dal c. 2 era specifica: si consideravano "ad alta inflazione" i paesi in cui la variazione dell'indice dei prezzi al consumo fosse superiore di almeno 10 punti percentuali allo stesso indice rilevato dall'ISTAT. La soglia era oggettiva e ancorata a un parametro statistico ufficiale, garantendo certezza applicativa e riducendo il margine di discrezionalità interpretativa.
La regola transitoria: comma 3
Il comma 3 dell'art. 142 introduceva una specifica regola transitoria: fino all'emanazione dei criteri di cui al c. 2 non si applicava quanto previsto dall'art. 134 c. 1 lett. d) TUIR (specifica rettifica di consolidamento sugli ammortamenti delle controllate estere). La logica era pragmatica: l'art. 134 lett. d) prevedeva una rettifica tecnica di applicazione complessa, la cui esatta modulazione richiedeva i criteri ministeriali; in attesa del decreto, la rettifica era sospesa.
La regola transitoria illustrava bene il tipo di interazione tra norma primaria e decreto attuativo: alcune disposizioni di dettaglio della Sezione III non erano operative fino all'emanazione del decreto applicativo, evitando vuoti normativi o applicazioni "forzate" di disposizioni richiedenti specificazioni di dettaglio.
L'evoluzione storica e la fine del regime
Il D.M. 9 giugno 2004 è stato per oltre quattordici anni il riferimento operativo per i (pochi) gruppi italiani che esercitarono l'opzione per il consolidato mondiale. Nel corso del tempo si sono aggiunti documenti di prassi dell'Agenzia delle Entrate (circolari, risoluzioni, interpelli) che hanno fornito chiarimenti applicativi su casi specifici.
Il D.Lgs. 142/2018 di recepimento della direttiva ATAD ha disposto la disapplicazione del regime con effetto dai periodi d'imposta successivi al 31/12/2018. Le opzioni in essere a tale data hanno completato il quinquennio dell'opzione (cinque esercizi), dopodiché il regime ha cessato di operare. Il D.M. 9 giugno 2004 ha quindi esaurito la sua funzione operativa per nuove fattispecie, pur restando il riferimento per:
(1) Contenziosi residui, accertamenti dell'Agenzia delle Entrate sui periodi d'imposta in cui il regime era operativo per il singolo contribuente.
(2) Posizioni storiche stratificate, gestione delle conseguenze fiscali residue dei consolidati mondiali cessati: perdite fiscali residue del soggetto controllante (ridotte ex art. 137 c. 2), valori fiscali cristallizzati delle controllate estere (riallineati ex art. 141), foreign tax credit residui in carry-forward (ex art. 136).
(3) Conoscenza sistematica, comprensione dell'evoluzione del diritto tributario internazionale italiano dalla riforma IRES del 2003 al recepimento ATAD del 2018.
Profili sistematici e prospettiva attuale
L'art. 142 TUIR illustra una tecnica normativa ricorrente nel diritto tributario italiano: la delega normativa intermedia tra norma primaria (TUIR) e norma subprimaria (D.M. attuativo). Modelli analoghi si ritrovano in numerosi altri ambiti: art. 129 TUIR per il consolidato nazionale; art. 165 TUIR per il foreign tax credit; specifici rinvii a D.M. nelle discipline di transfer pricing, CFC, branch exemption, hybrid mismatches.
La logica complessiva della tecnica normativa è quella di bilanciare due esigenze: (a) certezza del diritto, garantita dalla norma primaria che fissa l'architettura sostanziale dell'istituto; (b) flessibilità applicativa, garantita dalla norma subprimaria, suscettibile di rapidi aggiornamenti in funzione delle esigenze operative emergenti e dell'evoluzione del contesto internazionale.
Per il professionista che oggi gestisce posizioni storiche residuali di gruppi che ebbero il consolidato mondiale, la conoscenza dell'art. 142 TUIR e del D.M. 9 giugno 2004 (con i successivi documenti di prassi) resta essenziale per la corretta gestione degli accertamenti residui, dei contenziosi pendenti e delle conseguenze fiscali differite del regime cessato.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · Liquidazione coatta amministrativa: determinazione del reddito d'impresa
Art. 142 TUIR
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa stabiliva l'art. 142 TUIR sulle disposizioni applicative del consolidato mondiale?
L'art. 142 TUIR era la norma di chiusura del consolidato fiscale mondiale (Sezione III del Capo II del Titolo II, artt. 130-142): demandava a un decreto di natura non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze l'adozione delle disposizioni applicative dell'intera Sezione. Il decreto attuativo è stato il D.M. 9 giugno 2004 (G.U. n. 138/2004), che disciplinava: modalità di esercizio dell'opzione; comunicazioni all'Agenzia delle Entrate; rideterminazione del reddito estero ex art. 134; foreign tax credit country by country ex art. 136; riallineamento valori fiscali ex art. 141; interruzione anticipata ex art. 137. La tecnica del rinvio a D.M. è coerente con quella dell'art. 129 TUIR per il consolidato nazionale.
Cosa prevedeva l'art. 142 c. 2 sui Paesi ad alta inflazione?
L'art. 142 c. 2 TUIR delegava al Ministero dell'economia e delle finanze la definizione dei criteri di rivalutazione degli ammortamenti deducibili nel calcolo del reddito delle controllate residenti in Paesi ad alta inflazione. La problematica è sistematica: in contesti iperinflazionistici, gli ammortamenti calcolati su valori storici sottostimano i costi reali di reintegrazione del capitale produttivo. La soglia tecnica era oggettiva: si consideravano "ad alta inflazione" i paesi in cui la variazione dell'indice dei prezzi al consumo era superiore di almeno 10 punti percentuali allo stesso indice ISTAT. La logica replicava quella dello IAS 29 sui contesti iperinflazionistici, applicandola ai fini fiscali italiani per le controllate consolidate.
Cosa prevedeva la regola transitoria dell'art. 142 c. 3?
Il c. 3 dell'art. 142 TUIR introduceva una regola transitoria: fino all'emanazione dei criteri ministeriali di cui al c. 2 non si applicava quanto previsto dall'art. 134 c. 1 lett. d) TUIR (specifica rettifica di consolidamento sugli ammortamenti delle controllate estere). La logica era pragmatica: l'art. 134 lett. d) prevedeva una rettifica tecnica di applicazione complessa, la cui esatta modulazione richiedeva i criteri ministeriali; in attesa del decreto la rettifica era sospesa. La regola illustrava bene l'interazione tra norma primaria e decreto attuativo nel sistema del consolidato mondiale.
Cosa significa che il decreto attuativo è di "natura non regolamentare"?
La specificazione "di natura non regolamentare" esclude l'applicazione del regime ordinario dei regolamenti governativi ex art. 17 L. 400/1988 (con i relativi controlli del Consiglio di Stato e della Corte dei conti) a favore di un'adozione amministrativa più snella. La scelta riflette l'orientamento della riforma IRES verso una disciplina applicativa flessibile, suscettibile di rapidi aggiornamenti. La qualificazione non sottrae il decreto al sindacato giurisdizionale per violazione di legge: anche un decreto non regolamentare può essere impugnato innanzi al giudice amministrativo se contrastante con la normativa primaria di rango superiore. La stessa tecnica è utilizzata dall'art. 129 TUIR per il D.M. 1° marzo 2018 attuativo del consolidato nazionale.
Qual è la rilevanza attuale del D.M. 9 giugno 2004 dopo la disapplicazione del consolidato mondiale?
A seguito della disapplicazione del consolidato mondiale (art. 14 D.Lgs. 142/2018, ATAD) il D.M. 9 giugno 2004 ha esaurito la sua funzione operativa per nuove fattispecie ma resta riferimento per: (1) contenziosi residui, accertamenti dell'Agenzia su periodi d'imposta in cui il regime era operativo per il singolo contribuente; (2) posizioni storiche stratificate, perdite fiscali residue del controllante (ridotte ex art. 137 c. 2), valori fiscali cristallizzati delle controllate estere (riallineati ex art. 141), foreign tax credit residui in carry-forward (ex art. 136); (3) conoscenza sistematica dell'evoluzione del diritto tributario internazionale italiano dalla riforma IRES 2003 al recepimento ATAD 2018.
Vedi anche