Art. 183 TUIR: Fallimento e liquidazione coatta

Commento

Architettura sistematica e ratio della norma

L'art. 183 TUIR disciplina il regime fiscale ai fini delle imposte sui redditi delle procedure concorsuali liquidatorie: storicamente il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa, oggi rispettivamente la liquidazione giudiziale e la liquidazione coatta amministrativa nel quadro del Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza (D.Lgs. 14/2019, in vigore dal 15/07/2022). La norma costituisce il pendant dell'art. 182 (liquidazione ordinaria) e si differenzia sostanzialmente da quest'ultimo per due aspetti fondamentali: la procedura è gestita da un soggetto terzo (curatore o commissario liquidatore) anziché dai liquidatori nominati dai soci; e il regime di tassazione del periodo procedurale segue il principio del residuo attivo anziché la determinazione analitica annuale per esercizi.

La ratio sistematica della norma risponde a tre esigenze. La prima è la salvaguardia della massa attiva: la tassazione anticipata su plusvalenze realizzate nella vendita di cespiti durante la procedura penalizzerebbe i creditori, riducendo il netto disponibile. La seconda è la semplificazione dichiarativa: le procedure concorsuali si protraggono spesso per molti anni, e una determinazione analitica del reddito per ciascun esercizio richiederebbe un onere amministrativo sproporzionato. La terza è la coerenza con la natura liquidatoria della procedura: il fallimento non è impresa in funzionamento ma fenomeno di smobilizzo, e la sua imposizione deve riflettere questa natura.

Periodo pre-procedura: bilancio del curatore

Il comma 1 dell'art. 183 disciplina il periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio in corso al momento della dichiarazione di fallimento (o del provvedimento di liquidazione coatta) e la data della dichiarazione stessa. Per tale periodo, il reddito d'impresa è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore. Si tratta di un bilancio di chiusura del periodo pre-concorsuale, redatto secondo le regole ordinarie del TUIR (artt. 81 e ss.) ma adattato alla discontinuità imposta dall'apertura della procedura.

Il bilancio del curatore ricostruisce la situazione economica e patrimoniale del soggetto fallito alla data di apertura della procedura, individuando i componenti positivi e negativi di reddito maturati nel periodo pre-procedurale. Particolare rilievo hanno le rimanenze finali (valutate ai criteri ordinari dell'art. 92 TUIR), gli ammortamenti pro-rata temporis, gli accantonamenti per rischi e oneri ragionevolmente prevedibili e gli eventuali componenti straordinari emersi a ridosso dell'apertura della procedura.

Periodo procedurale: il principio del residuo attivo

Il comma 2 dell'art. 183 introduce il principio del residuo attivo per la tassazione del periodo procedurale, ossia dell'arco temporale che si estende dalla dichiarazione di fallimento (o liquidazione coatta) alla chiusura della procedura. Il reddito di tale periodo è determinato come differenza, da una parte, tra il residuo attivo finale risultante a chiusura della procedura e, dall'altra, il patrimonio netto del soggetto fallito alla data di apertura, quale risulta dal bilancio del curatore di cui al comma 1.

Il residuo attivo è la massa patrimoniale che, a procedura conclusa, risulta dopo il soddisfacimento integrale di tutti i creditori e il pagamento delle spese di procedura. Nel fallimento di società di capitali, il residuo attivo, ove esista, viene distribuito agli soci secondo le rispettive quote partecipative. Nel fallimento di società di persone e imprese individuali, il residuo attivo confluisce nel patrimonio dell'imprenditore o dei soci illimitatamente responsabili. Il principio del residuo attivo, di derivazione storica risalente alle leggi degli anni '70, semplifica drasticamente l'imposizione: l'intero periodo procedurale è considerato come un unico esercizio fiscale, con tassazione che si materializza solo se e quando emerge un residuo attivo.

Tassazione delle imprese individuali e società di persone

Per le imprese individuali e le società di persone in nome collettivo o in accomandita semplice, l'art. 183 c. 3 dispone che il reddito determinato secondo i criteri precedenti concorre alla formazione del reddito complessivo dell'imprenditore o dei soci ai sensi dell'art. 5 TUIR (società di persone) o secondo le regole ordinarie dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (imprese individuali). Per il periodo procedurale, l'eventuale residuo attivo emergente alla chiusura della procedura concorre al reddito dell'esercizio in cui la procedura si chiude, con tassazione in capo all'imprenditore o ai soci secondo le regole IRPEF.

Particolare attenzione meritano i casi di esdebitazione (art. 282 CCII), che possono interessare l'imprenditore individuale fallito al termine della procedura: l'esdebitazione libera il debitore dalle obbligazioni residue verso i creditori non integralmente soddisfatti, ma non comporta automaticamente effetti fiscali. La sopravvenienza attiva da esdebitazione non concorre a formare reddito d'impresa ai sensi dell'art. 88 c. 4-ter TUIR (introdotto a seguito della riforma del CCII), evitando un effetto fiscale paradossale per il debitore esdebitato.

Tassazione delle società di capitali e adempimenti del curatore

Per le società di capitali, il reddito del periodo procedurale è soggetto ad IRES con le ordinarie aliquote applicabili al soggetto fallito. La dichiarazione dei redditi è presentata dal curatore o dal commissario liquidatore, che assume la rappresentanza fiscale del soggetto fallito ai sensi dell'art. 5 c. 4 DPR 322/1998 e dell'art. 87 D.P.R. 600/1973. La dichiarazione del periodo procedurale è presentata entro i termini ordinari calcolati dalla data di chiusura della procedura.

Il curatore è responsabile per il pagamento delle imposte relative al periodo procedurale e ha l'obbligo di compiere tutti gli adempimenti dichiarativi e versativi. Le imposte gravano sulla massa attiva e sono soddisfatte come spese di procedura ai sensi dell'art. 221 CCII (art. 111 L.F. nel vecchio regime), con prededuzione rispetto ai crediti chirografari e privilegiati di grado inferiore. Il curatore deve coordinare gli adempimenti fiscali con il piano di riparto e con la liquidazione progressiva dell'attivo.

Coordinamento con il Codice della Crisi e prassi applicativa

L'entrata in vigore del Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza (D.Lgs. 14/2019, in vigore dal 15/07/2022) ha sostituito la dichiarazione di fallimento con la liquidazione giudiziale e ha riformato profondamente la disciplina concorsuale italiana. Sul piano fiscale, l'art. 183 TUIR continua a operare con i suoi principi originari, applicando le regole previste per il fallimento alla nuova procedura di liquidazione giudiziale, in continuità sostanziale. La prassi dell'Agenzia delle Entrate (circolari 8/E/2022 e successive risposte a interpello) ha confermato l'applicabilità diretta dell'art. 183 alle nuove procedure.

L'art. 184 TUIR estende l'applicazione degli artt. 182 e 183 alle liquidazioni e ai fallimenti di enti diversi dalle società (associazioni, fondazioni, comitati ed enti del Terzo settore non commerciali con attività commerciale), in quanto compatibili. La prassi applicativa ha chiarito che il principio del residuo attivo opera, per gli enti non commerciali, con riferimento al solo patrimonio dedicato all'attività commerciale, mantenendo separata la disciplina del patrimonio istituzionale dell'ente.

Concordato nella liquidazione giudiziale e rapporti con IVA/IRAP

L'art. 240 CCII disciplina il concordato nella liquidazione giudiziale (già concordato fallimentare ex art. 124 L.F.): si tratta di una proposta che il debitore, i creditori o i terzi possono presentare per la chiusura anticipata della procedura mediante soddisfacimento parziale dei creditori. Sul piano fiscale, l'omologazione del concordato comporta sopravvenienze attive in capo al debitore per la parte di debiti stralciati: ai sensi dell'art. 88 c. 4-ter TUIR, tali sopravvenienze non concorrono a formare reddito d'impresa, in coerenza con la finalità di salvaguardia della continuità o di reinserimento del debitore. La disciplina si applica anche al concordato preventivo (artt. 84-120 CCII) e agli accordi di ristrutturazione.

Sul piano dell'IVA, il fallimento determina la possibilità per i creditori di emettere note di variazione in diminuzione ai sensi dell'art. 26 DPR 633/1972 per recuperare l'imposta su crediti rimasti insoluti, una volta accertato l'esito infruttuoso della procedura. Il D.L. 73/2021 ha anticipato il momento di emissione della nota di variazione alla data di apertura della procedura (e non più alla chiusura), accelerando il recupero dell'IVA. Sul piano IRAP, la determinazione del valore della produzione netta segue regole proprie del D.Lgs. 446/1997 e si calcola autonomamente rispetto al reddito IRES/IRPEF determinato secondo i principi dell'art. 183 TUIR.