Art. 187 TUIR: Eredita’ giacente — Testo aggiornato

Commento

Funzione sistematica e ratio della tassazione provvisoria

L'art. 187 TUIR risolve un problema di tecnica impositiva di non poco conto: nel periodo che intercorre tra l'apertura della successione (cioè il decesso del de cuius) e l'accettazione dell'eredità da parte del chiamato, esiste un patrimonio, l'eredità giacente, che produce reddito ma non ha un titolare definitivo cui imputarlo. Il chiamato all'eredità, fino all'accettazione, è un mero potenziale erede: non è ancora soggetto passivo dei tributi sui redditi prodotti dai cespiti ereditari, perché la sua qualità di erede si perfeziona solo con l'accettazione (art. 459 c.c.). D'altra parte, il fisco non può attendere l'accettazione, che potrebbe non avvenire mai, o avvenire dopo molto tempo, per tassare redditi che continuano a maturare.

La soluzione adottata dall'art. 187 è quella della tassazione provvisoria: l'eredità giacente è elevata a centro autonomo di imputazione fiscale, non a soggetto passivo in senso pieno, ma a entità contabile-tributaria provvisoria, e i redditi dei cespiti ereditari sono tassati periodo per periodo, con regole che mimano quelle del soggetto passivo che probabilmente sarà l'erede una volta accettata l'eredità. Quando l'accettazione interviene, l'imputazione diventa definitiva e si effettua il conguaglio delle imposte, in modo che la tassazione complessiva risulti coerente con la posizione effettiva dell'erede.

Presupposti applicativi: quando opera l'art. 187

L'art. 187 si applica quando ricorrono congiuntamente due condizioni. La prima è oggettiva: la giacenza deve protrarsi oltre il periodo d'imposta nel corso del quale si è aperta la successione. Se l'accettazione avviene entro il 31 dicembre dell'anno del decesso, i redditi dell'eredità confluiscono direttamente nella dichiarazione dell'erede per quel periodo d'imposta, senza necessità di applicare la disciplina provvisoria. Se invece la giacenza si estende a uno o più periodi d'imposta successivi, scatta l'obbligo di tassazione provvisoria periodo per periodo.

La seconda condizione è soggettiva: deve trattarsi di vera e propria "giacenza ereditaria" nel senso giuridico dell'art. 528 c.c., cioè di un'eredità non ancora accettata in cui il chiamato non sia nel possesso dei beni ereditari. Quando il chiamato è nel possesso dei beni, l'art. 485 c.c. impone l'inventario entro tre mesi e l'accettazione entro 40 giorni successivi, pena la decadenza dal diritto di accettare con beneficio di inventario. In tale ipotesi la giacenza, di regola, non si configura. La nomina del curatore dell'eredità giacente da parte del tribunale (art. 528 c.c.) è il segnale più tipico dell'attivazione dell'art. 187 TUIR.

Regole di determinazione: persona fisica vs. soggetto diverso

Il comma 1 distingue due ipotesi di chiamato. Se il chiamato è persona fisica o non è noto, i redditi dei cespiti ereditari sono determinati secondo le disposizioni del titolo I, sezione I del TUIR, cioè secondo la disciplina IRPEF dei redditi delle persone fisiche, con applicazione degli articoli sulle singole categorie reddituali (artt. 6-91 TUIR): redditi fondiari, di capitale, di lavoro autonomo, diversi, ecc. La logica è che, presumibilmente, l'erede sarà persona fisica e applicherà l'IRPEF: la tassazione provvisoria mima questa imposizione futura.

Se il chiamato è soggetto diverso, tipicamente un ente, una società, un'associazione, una fondazione, si applicano le disposizioni del titolo II, capo III del TUIR (artt. 143-150), cioè la disciplina IRES degli enti non commerciali, con la determinazione del reddito complessivo come somma di redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, secondo le norme delle rispettive categorie. La scelta sistematica è coerente: se l'erede sarà un ente, applicherà l'IRES da ente non commerciale (gli enti commerciali raramente sono chiamati in eredità testamentaria), e la tassazione provvisoria anticipa questo regime.

Tassazione separata dei redditi ex art. 7 c. 3 TUIR

L'art. 187 c. 1 contempla un regime particolare per i redditi che, secondo le regole ordinarie, sarebbero soggetti a tassazione separata in capo all'erede ai sensi dell'art. 7 c. 3 TUIR, tipicamente le indennità di fine rapporto, gli arretrati di lavoro dipendente o di pensione, le plusvalenze realizzate dal de cuius, i premi assicurativi maturati. Questi redditi, se attribuibili al de cuius, transitano nell'eredità giacente e devono essere tassati anche durante la giacenza.

La regola operativa è che, durante la giacenza, tali redditi sono tassati separatamente con l'aliquota del primo scaglione IRPEF stabilita dall'art. 12 (oggi confluito nell'art. 11 dopo le riforme degli ultimi anni), aliquota minima del 23%, e in via provvisoria. All'accettazione dell'eredità si effettua il conguaglio: la tassazione separata è ricalcolata con l'aliquota corretta secondo la disciplina dell'art. 17 (aliquota media biennale dell'erede o del de cuius, secondo i casi), e la differenza tra imposte versate provvisoriamente e imposte dovute definitivamente è oggetto di rimborso o di versamento integrativo.

Il conguaglio post-accettazione: meccanica e adempimenti

Il momento centrale dell'art. 187 è il conguaglio successivo all'accettazione. La norma prescrive che, dopo l'accettazione, il reddito dei cespiti ereditari concorra a formare il reddito complessivo dell'erede per ciascun periodo d'imposta, compreso quello in cui si è aperta la successione, e che si proceda alla liquidazione definitiva delle relative imposte. Questa formulazione implica una rideterminazione retroattiva: tutti i redditi che, durante la giacenza, sono stati tassati provvisoriamente dall'eredità giacente devono essere ricalcolati come se fossero stati prodotti direttamente dall'erede.

Sul piano operativo, ciò comporta la presentazione di dichiarazioni integrative o la presentazione tardiva delle dichiarazioni per i periodi pregressi. La prassi dell'Agenzia delle Entrate (risoluzione 175/E/2003 e prassi successive) ha chiarito che l'erede, dopo l'accettazione, deve presentare la dichiarazione dei redditi per i periodi d'imposta della giacenza includendo i redditi ereditari, scomputando le imposte già versate provvisoriamente dall'eredità giacente come crediti d'imposta. Il termine per il conguaglio è quello ordinario delle dichiarazioni dei redditi, decorrente dall'anno successivo a quello dell'accettazione.

Adempimenti del curatore dell'eredità giacente

Il curatore dell'eredità giacente, nominato dal tribunale ai sensi dell'art. 528 c.c., è tenuto agli adempimenti tributari relativi alla giacenza. In particolare deve: chiedere il codice fiscale dell'eredità giacente all'Agenzia delle Entrate (modello AA4/8); presentare le dichiarazioni dei redditi annuali per la giacenza, applicando le regole del titolo I sezione I o titolo II capo III secondo la natura del chiamato; versare le imposte provvisorie con le scadenze ordinarie; tenere la contabilità dei beni e dei flussi reddituali in modo da consentire il successivo conguaglio.

La responsabilità del curatore è limitata al patrimonio dell'eredità giacente: egli non risponde con il proprio patrimonio per le imposte dovute, ma è personalmente responsabile per la corretta esecuzione degli adempimenti dichiarativi e di versamento, nei limiti delle disponibilità della massa ereditaria. In caso di insufficienza della massa, il curatore deve richiedere al giudice istruzioni specifiche e, se del caso, l'autorizzazione alla vendita di beni per fronteggiare le obbligazioni tributarie correnti.

Eredità giacente con chiamato non noto o sotto condizione sospensiva

Il comma 2 dell'art. 187 estende la disciplina della tassazione provvisoria anche ai casi di delazione sotto condizione sospensiva o in favore di un nascituro non ancora concepito. Si tratta di ipotesi in cui la pendenza dell'attribuzione ereditaria può durare anche molti anni e in cui il chiamato non è ancora identificabile o non è ancora venuto ad esistenza.

La delazione sotto condizione sospensiva (art. 633 c.c.) comporta che l'attribuzione ereditaria diventi efficace solo all'avverarsi della condizione: durante la pendenza, l'eredità è amministrata da un curatore (o da chi previsto dal testatore) e i suoi redditi sono tassati provvisoriamente secondo le regole dell'art. 187. La delazione in favore di nascituro non concepito (artt. 462 e 643 c.c.) consente al testatore di chiamare all'eredità i futuri figli di una persona vivente: durante la pendenza, l'eredità è gestita da un amministratore e tassata in via provvisoria.

Aspetti operativi peculiari: redditi fondiari e di capitale

Nella prassi applicativa, i cespiti più frequentemente presenti nell'eredità giacente sono immobili e strumenti finanziari. Per i redditi fondiari, l'imposta è dovuta in base alle rendite catastali (art. 26 TUIR), con applicazione delle regole del fabbricato locato o non locato secondo la situazione concreta. La cedolare secca (art. 3 D.Lgs. 23/2011) può essere applicata anche dall'eredità giacente quando il chiamato è persona fisica e il fabbricato è abitativo locato a uso non d'impresa, in coerenza con la regola dell'art. 187 c. 1 sull'applicazione del titolo I sezione I.

Per i redditi di capitale, gli interessi e i dividendi sono soggetti alle ritenute a titolo d'imposta o di acconto secondo le regole ordinarie: il sostituto d'imposta (banca, intermediario) applica la ritenuta sul codice fiscale dell'eredità giacente. Le plusvalenze su strumenti finanziari realizzate durante la giacenza sono tassate ai sensi dell'art. 67 c. 1 lett. c-bis TUIR (regime ordinario o regime amministrato/gestito secondo l'opzione esercitata dal curatore).

Coordinamento con l'imposta di successione

L'art. 187 TUIR si occupa esclusivamente delle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) prodotti dai cespiti ereditari durante la giacenza. La disciplina dell'imposta di successione (D.Lgs. 346/1990) è autonoma: essa colpisce il valore dei beni ereditari al momento dell'apertura della successione e prescinde dalla giacenza. La dichiarazione di successione deve essere presentata entro un anno dall'apertura della successione (art. 31 TUS); il curatore può presentarla anche durante la giacenza per evitare le sanzioni di tardività, salvo successive integrazioni dell'erede.

Il valore dei beni ai fini dell'imposta di successione è determinato secondo le regole del TUS (rendite catastali capitalizzate per gli immobili, valore di borsa per i titoli quotati, valore patrimoniale per le partecipazioni non quotate, ecc.) e non è influenzato dai redditi prodotti durante la giacenza, che restano una grandezza distinta dal valore patrimoniale dei cespiti.