Art. 70 bis T.U.IVA: Requisiti soggettivi per la costituzione di

Commento

Il Gruppo IVA italiano: una rivoluzione sistematica nella fiscalità delle aggregazioni d'impresa

L'articolo 70-bis T.U.IVA, in vigore dal 1° gennaio 2018 per effetto dell'art. 1 comma 24 della Legge 11 dicembre 2016 n. 232 (Legge di bilancio 2017), introduce nel sistema tributario italiano l'istituto del Gruppo IVA: un meccanismo opzionale che consente a una pluralità di soggetti passivi IVA italiani, collegati da specifici vincoli, di essere considerati come un unico soggetto passivo ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. La norma rappresenta la trasposizione interna dell'opzione concessa agli Stati membri dall'art. 11 della direttiva 2006/112/CE («VAT Group»), strumento già adottato da numerosi Stati UE (Germania, Regno Unito pre-Brexit, Paesi Bassi, Belgio, Spagna, Irlanda) e introdotto in Italia con alcuni anni di ritardo. La norma è destinata a soppressione formale dal 1° gennaio 2027 per effetto dell'art. 170 del D.Lgs. 19 gennaio 2026 n. 10, ma la sostanza dell'istituto, uno strumento di pianificazione fiscale di rilevante portata, proseguirà nel quadro unitario in formazione.

L'effetto sostanziale del gruppo: l'unicità del soggetto passivo IVA

Il primo comma dell'art. 70-bis stabilisce il principio fondamentale: i soggetti passivi che soddisfano i requisiti soggettivi e oggettivi «possono divenire un unico soggetto passivo, di seguito denominato gruppo IVA». La parola chiave è «unico soggetto passivo»: il gruppo IVA non è una mera aggregazione fiscale dichiarativa (come il consolidato fiscale ex art. 117 TUIR per le imposte sui redditi), ma una vera e propria entità tributaria autonoma, dotata di propria partita IVA, di proprio rappresentante (art. 70-quinquies T.U.IVA), di obblighi dichiarativi e di liquidazione consolidati a livello di gruppo.

L'effetto sostanziale principale è l'irrilevanza fiscale delle operazioni infragruppo: le cessioni di beni e le prestazioni di servizi tra soggetti partecipanti al gruppo IVA cessano di essere considerate ai fini dell'imposta. Una società A che cede beni o servizi a una società B dello stesso gruppo IVA non è tenuta ad applicare l'IVA, e l'operazione non genera né debito né credito IVA tra le società. Verso l'esterno, è solo il gruppo IVA, come unico soggetto, a porre in essere operazioni rilevanti, con applicazione delle ordinarie regole IVA (cessioni interne, esportazioni, importazioni, operazioni intra-UE). La conseguenza è la massima semplificazione delle relazioni fiscali interne al gruppo e la potenziale ottimizzazione del pro-rata di detraibilità per i gruppi che includono soggetti con attività miste imponibili/esenti.

I soggetti ammessi: tassatività dei requisiti

Il primo comma circoscrive l'ambito soggettivo del gruppo IVA italiano a tre categorie cumulative: (a) soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, esclusione di soggetti esteri identificati in Italia tramite rappresentante fiscale o identificazione diretta ex art. 35-ter T.U.IVA; (b) esercenti attività d'impresa, arte o professione, esclusione dei soggetti che effettuano attività non rilevanti ai fini IVA (es. attività istituzionali di enti pubblici, attività esclusivamente esenti senza opzione); (c) per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo di cui all'art. 70-ter T.U.IVA (analizzato nel commento successivo).

La triplice condizione vincolistica è particolarmente rigorosa: il vincolo finanziario è quello del controllo ex art. 2359 c.c. (oggi anche con previsione specifica per i Gruppi Bancari ex art. 37-bis TUB); il vincolo economico richiede attività dello stesso genere, complementari/interdipendenti o reciprocamente avvantaggiose; il vincolo organizzativo richiede coordinamento giuridico ex art. 2497 c.c. ss. o di fatto. La sussistenza congiunta dei tre vincoli è verificata al momento della costituzione del gruppo e nel corso della sua operatività; la perdita anche di uno solo dei vincoli comporta il venir meno dell'efficacia del gruppo IVA per i partecipanti coinvolti.

L'esclusione delle sedi estere: la territorialità nazionale del gruppo

La lettera a) del secondo comma esclude espressamente dalla partecipazione al gruppo IVA italiano «le sedi e le stabili organizzazioni situate all'estero». La logica è la territorialità nazionale del gruppo IVA italiano: il sistema italiano (come la maggior parte dei sistemi UE che adottano il VAT group) ha optato per un perimetro strettamente domestico, escludendo i collegamenti transfrontalieri. Una società italiana partecipante a un gruppo IVA italiano può avere stabili organizzazioni all'estero, ma queste restano fuori dal perimetro del gruppo italiano e operano autonomamente nel proprio Stato di stabilimento (eventualmente partecipando a un gruppo IVA del proprio Stato, se la disciplina locale lo prevede).

La giurisprudenza UE (sentenza Corte Giust. UE 17/9/2014 C-7/13 «Skandia America») ha consolidato il principio per cui le operazioni tra una stabile organizzazione partecipante a un gruppo IVA e la propria casa madre estera (o stabili organizzazioni in altri Stati) sono rilevanti ai fini IVA, perché casa madre e gruppo IVA sono soggetti passivi distinti. È un principio importante per la pianificazione delle multinazionali: la ridistribuzione di servizi infragruppo tra entità nazionali può non essere rilevante (operazioni infragruppo VAT) mentre la stessa attività verso entità estere lo diviene comunque.

Le esclusioni patologiche: sequestro, procedure concorsuali, liquidazione

Le lettere b), c), d) del secondo comma escludono dalla partecipazione al gruppo IVA i soggetti in situazione di crisi o di anomalia gestionale: (b) soggetti con azienda sottoposta a sequestro giudiziario ex art. 670 c.p.c. (provvedimento cautelare a tutela di diritti incisi sull'azienda, anche se solo una delle aziende è oggetto di sequestro nel caso di pluralità); (c) soggetti sottoposti a procedure concorsuali ex art. 70-decies c. 3, oggi le procedure del Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza (D.Lgs. 14/2019); (d) soggetti posti in liquidazione ordinaria.

La logica delle esclusioni è di tutela della stabilità del gruppo IVA: la presenza di soggetti in stato di crisi o di liquidazione comprometterebbe la coerenza dei flussi infragruppo e la responsabilità solidale prevista dall'art. 70-quater T.U.IVA, esponendo il gruppo a rischi di insoluti incompatibili con la sua natura unitaria. Il sopravvenire di una procedura concorsuale o di una liquidazione di un soggetto già partecipante al gruppo determina l'uscita automatica del soggetto stesso dal gruppo, con effetti disciplinati dall'art. 70-decies T.U.IVA.

L'opzione per il gruppo IVA: durata, formalità e revoca

L'opzione per il gruppo IVA è esercitata dal soggetto designato come rappresentante del gruppo, mediante presentazione del modello AA7/10 entro il 30 settembre dell'anno precedente quello di efficacia (con effetto dal 1° gennaio dell'anno successivo). L'opzione vincola tutti i soggetti del gruppo per almeno 3 anni e si rinnova tacitamente. Una volta cessata, è ammessa una nuova opzione solo dopo un periodo di 3 anni dalla cessazione (cd. «freezing period»). L'opzione comporta l'obbligo di redazione di una specifica dichiarazione preventiva al gruppo (l'attestazione del rappresentante del gruppo che documenti la sussistenza dei vincoli) e di un attento monitoraggio della loro permanenza nel tempo.

Profili pratici: vantaggi, svantaggi e profili di rischio del gruppo IVA

Per il consulente che assiste gruppi imprenditoriali, la valutazione dell'opportunità di costituire un gruppo IVA richiede analisi articolata su molteplici fronti. Vantaggi principali: (a) semplificazione delle operazioni infragruppo, eliminazione della fatturazione e degli adempimenti IVA su flussi che non hanno rilevanza economica esterna; (b) ottimizzazione del pro-rata di detraibilità per gruppi con attività miste (banche, assicurazioni, holding, real estate): il pro-rata si calcola a livello di gruppo, e i flussi infragruppo non «contaminano» il calcolo; (c) centralizzazione delle attività amministrative con compensazione a livello di gruppo dei crediti e debiti IVA. Svantaggi: (a) responsabilità solidale di tutti i partecipanti per i debiti IVA del gruppo; (b) complessità amministrativa nella fase di costituzione e nella gestione operativa del gruppo; (c) vincolo triennale con difficoltà di uscita anticipata. Profili di rischio: monitoraggio continuo della permanenza dei vincoli (la perdita anche di uno solo determina l'uscita del soggetto), gestione delle uscite per crisi o liquidazione, raccordo con le procedure di rappresentanza fiscale per le partecipazioni transfrontaliere di soggetti del gruppo.