Art. 5 T.U.IVA: Esercizio di arti e professioni

Art. 5 T.U.IVA – Esercizio di arti e professioni.

In vigore dal 23/02/2003 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto-legge del 24/12/2002 n. 282 Articolo 5

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Per l’entrata in vigore vedasi l’art. 3 del DPR n. 24/79. “Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorche’ non esclusiva, di qualsiasi attivita’ di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di societa’ semplici o di associazioni senza personalita’ giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attivita’ stesse.
Non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 49 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, nonche’ le prestazioni di lavoro effettuate dagli associati nell’ambito dei contratti di associazione in partecipazione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attivita’ di lavoro autonomo.
Non si considerano altresi’ effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi derivanti dall’attivita’ di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali ai sensi della legge 12 giugno 1973, n.349, nonche’ le prestazioni di vigilanza e custodia rese da guardie giurate di cui al regio decreto-legge 26 settembre 1935, n. 1952.” Commento del professionista

In ambito IVA, l’esercizio di arti e professioni rappresenta una delle due principali categorie di soggetti passivi, accanto all’attività d’impresa. Nel tempo, la normativa (D.P.R. 633/1972) ha progressivamente allineato il trattamento dei lavoratori autonomi a quello degli imprenditori, riducendo quasi del tutto le differenze tra le due categorie.

Le residue distinzioni sono oggi limitate e riguardano casi specifici, come l’autoconsumo di servizi (rilevante solo per le imprese) o alcune ipotesi di indetraibilità oggettiva dell’IVA su particolari beni (ad esempio aeromobili o imbarcazioni da diporto).

Un principio fondamentale, chiarito anche dalla giurisprudenza nazionale ed europea, è quello dell’unitarietà della nozione di soggetto passivo IVA: ciò comporta che, anche dopo la cessazione dell’attività, eventuali compensi percepiti successivamente ma riferiti a prestazioni già eseguite devono comunque essere assoggettati ad IVA. In tali casi, può rendersi necessario riattivare la partita IVA per adempiere agli obblighi di fatturazione.

Occorre inoltre distinguere l’ipotesi in cui un soggetto eserciti contemporaneamente attività d’impresa e attività professionale: in tal caso, ai fini IVA, le due attività devono essere trattate separatamente, con applicazione autonoma dell’imposta e distinta determinazione del volume d’affari.

L’esercizio di arti e professioni, ai fini IVA, è definito come lo svolgimento abituale, anche se non esclusivo, di un’attività di lavoro autonomo. Il requisito dell’abitualità è essenziale e si concretizza quando l’attività è svolta con regolarità, sistematicità e continuità, anche se non in via esclusiva. Restano invece escluse le attività meramente occasionali.

I soggetti interessati sono principalmente persone fisiche, ma anche associazioni professionali e società semplici costituite tra professionisti. A queste si sono aggiunte le società tra professionisti (STP), che possono assumere anche forma di società di capitali, senza che ciò modifichi il trattamento ai fini IVA.

Dal punto di vista sostanziale, il lavoro autonomo si caratterizza per l’assenza di vincolo di subordinazione: il professionista opera in modo indipendente, assumendosi il rischio economico della propria attività. Questo elemento consente di distinguere il lavoro autonomo dal lavoro dipendente, che è invece escluso dall’ambito IVA.

Non è determinante, invece, l’iscrizione ad albi o ordini professionali: essa rappresenta un indice di professionalità, ma non è requisito necessario ai fini dell’applicazione dell’imposta.

Particolare attenzione va posta alle situazioni “di confine”, soprattutto rispetto alle collaborazioni coordinate e continuative.

In linea generale, tali collaborazioni sono escluse dall’IVA, in quanto assimilate ai redditi di lavoro dipendente. Tuttavia, se la collaborazione rientra nell’attività tipica della professione esercitata (ad esempio un commercialista che svolge incarichi di sindaco o amministratore), i relativi compensi sono attratti nel lavoro autonomo e quindi soggetti a IVA.

Diversamente, se la collaborazione è estranea all’attività professionale abituale, essa resta fuori campo IVA.

La valutazione deve essere effettuata caso per caso, verificando in concreto se l’attività svolta richiede competenze tipiche della professione esercitata e se è svolta con carattere di abitualità.

La normativa individua inoltre alcune ipotesi specifiche di esclusione dall’IVA, pur in presenza di attività che, sotto il profilo civilistico, potrebbero rientrare nel lavoro autonomo.

Tra queste rientrano:

• le collaborazioni coordinate e continuative non riconducibili all’attività professionale;

• l’associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, in assenza di autonoma attività professionale;

• alcune attività svolte in ambito pubblico o istituzionale, quando manca il requisito dell’autonomia (ad esempio incarichi con compenso fisso e senza rischio economico).

In generale, il criterio guida è sempre quello dell’autonomia organizzativa ed economica: se il soggetto non opera in proprio, non assume rischi e non organizza autonomamente la propria attività, manca il presupposto soggettivo per l’applicazione dell’IVA.

Infine, è importante considerare che un lavoratore autonomo può essere soggetto passivo IVA anche per attività diverse da quella principale, purché svolte con carattere di abitualità. In tali casi, le diverse attività (professionali e commerciali) devono essere gestite separatamente ai fini IVA.

In sintesi, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’esercizio di arti e professioni si fonda su tre elementi chiave:

• l’abitualità dell’attività;

• l’autonomia del soggetto;

• la natura economica dell’attività svolta.

La corretta qualificazione di questi elementi è essenziale per determinare l’assoggettamento o meno ad IVA ed evitare errori applicativi o contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Commento del professionista 

Inquadramento della norma

L’art. 5 del Decreto IVA individua la seconda grande categoria di soggetti passivi dell’imposta: i lavoratori autonomi, ovvero chi esercita arti e professioni. Insieme all’art. 4 — che disciplina l’esercizio di imprese — completa il perimetro soggettivo del tributo, rispondendo alla domanda: chi, svolgendo un’attività economica autonoma, è tenuto ad applicare l’IVA sulle proprie prestazioni?

La risposta della norma è strutturata in due commi complementari: il primo traccia la platea dei soggetti inclusi, il secondo delimita le fattispecie escluse, che pur avendo la forma del lavoro autonomo civilistico restano fuori dal campo dell’imposta.

Vale subito segnalare che, a partire dal 1° gennaio 2027, l’intero D.P.R. 633/1972 sarà abrogato e sostituito dal nuovo Testo Unico IVA (D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10), che raccoglierà le disposizioni vigenti in un unico corpo normativo. I riferimenti normativi si intenderanno automaticamente trasferiti alle corrispondenti disposizioni del nuovo testo.

1. Il presupposto soggettivo: chi rientra nell’art. 5?

Il comma 1 fornisce la definizione fondamentale: è esercizio di arti e professioni “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo” da parte di persone fisiche, società semplici o associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche.

Tre elementi meritano attenzione.

Abitualità, non esclusività. Il requisito non è quello dell’attività unica o principale, ma della svolgimento con regolarità e sistematicità. L’Agenzia delle Entrate (ris. n. 550326/1988) ha chiarito che l’abitualità sussiste ogni volta che un soggetto pone in essere con regolarità una pluralità di atti economici coordinati, finalizzati a uno scopo. Non sono necessari anni di attività: i presupposti possono manifestarsi anche in un arco di tempo breve, qualora le circostanze obiettive rivelino l’esercizio di fatto di un’attività economica organizzata. Non soddisfano il requisito, invece, i soli atti economici svolti in via meramente occasionale.

Autonomia. La Direttiva 2006/112/CE (art. 10) esclude dall’imposizione chi è vincolato al datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi rapporto che preveda vincoli di subordinazione quanto a condizioni di lavoro, retribuzione e responsabilità. Il confine tra lavoro autonomo e lavoro dipendente — apparentemente netto in teoria — è terreno di frequente contenzioso nella pratica, specialmente per le nuove forme di collaborazione digitale e tramite piattaforme.

I soggetti ammessi. La norma comprende le persone fisiche, le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica formate tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata dell’attività. Restano fuori le società commerciali di persone e di capitali: queste ricadono nell’art. 4, anche se svolgono attività tipicamente professionali.

Una questione aperta riguarda la società tra professionisti (S.T.P.), introdotta dall’art. 10 della legge n. 183/2011 e dal D.M. 8 febbraio 2013, n. 34. Essa consente ai professionisti ordinistici di costituire società anche nella forma di società di capitali. Sul piano fiscale, ai fini IVA, la qualificazione del soggetto dipende dalla forma giuridica adottata: una S.T.P. costituita come S.r.l. ricade nell’art. 4, mentre una costituita come associazione professionale rientra nell’art. 5. Non è la veste professionale a determinare il regime IVA, ma la struttura giuridica.

2. L’interazione con l’impresa: attività miste e separazione dei regimi

Quando un soggetto esercita contemporaneamente sia un’attività d’impresa sia un’attività professionale — si pensi al geometra titolare di uno studio tecnico e di un’impresa edile, oppure all’ottico che misura i difetti visivi (attività professionale) e vende montature (attività commerciale) — l’IVA si applica separatamente per ciascuna attività, con distinto volume d’affari ai sensi dell’art. 36, comma 2, del D.P.R. 633/1972. Questa separazione non è meramente formale: impone la tenuta di contabilità distinte, registri separati e la necessità di distinguere, acquisto per acquisto, la destinazione del bene o servizio all’una o all’altra attività, con ovvie ricadute sul diritto alla detrazione.

3. Il momento impositivo: quando nasce l’obbligo di fatturare?

Un aspetto tecnico ma di grande rilevanza pratica riguarda il momento di effettuazione delle prestazioni professionali. A differenza delle cessioni di beni, le prestazioni di servizi — e dunque quelle professionali — si considerano effettuate, ai fini IVA, al momento del pagamento del corrispettivo (art. 6, comma 3, D.P.R. 633/1972).

Questo tuttavia non significa che il fatto generatore dell’imposta coincida con il pagamento. Come ha chiarito la Cassazione a Sezioni Unite (sent. n. 8059/2016, conforme alla logica della Direttiva), il fatto generatore è l’esecuzione della prestazione; il pagamento identifica solo il momento di esigibilità e, di riflesso, il termine per emettere la fattura. Ne consegue un principio di notevole impatto pratico: un compenso non incassato e non fatturato prima della cessazione dell’attività, se poi riscosso in un momento successivo, deve comunque essere assoggettato a IVA. In tal caso, ove necessario, occorre riaprire la posizione IVA del soggetto cessato. Il principio di diritto elaborato dalla Cassazione (causa C-9064/21) è cristallino: la materiale esecuzione della prestazione è il fatto generatore; il pagamento è solo il trigger per la fatturazione e l’esigibilità.

Lo stesso ragionamento vale per gli eredi del lavoratore autonomo: essi sono tenuti a completare gli adempimenti IVA sulle operazioni effettuate dal de cuius, compresi i compensi già eseguiti ma non ancora fatturati o riscossi al momento del decesso, se poi incassati successivamente.

4. Le esclusioni: chi è fuori campo IVA pur svolgendo attività autonoma?

Il comma 2 elenca le categorie di soggetti che — pur qualificandosi come lavoratori autonomi secondo il diritto civile — non generano il presupposto soggettivo IVA. Si tratta di esclusioni e non di esenzioni: le operazioni in questione sono semplicemente estranee al tributo.

La collaborazione coordinata e continuativa (Co.co.co.). Poiché i redditi da collaborazione coordinata e continuativa sono assimilati fiscalmente al reddito da lavoro dipendente (art. 50, comma 1, lett. c-bis, TUIR), il collaboratore non acquista soggettività IVA per le prestazioni rese in tale veste — a condizione che non eserciti, per professione abituale, un’altra attività di lavoro autonomo.

Il principio conosce però un importante temperamento: se la collaborazione rientra nell’oggetto della professione abitualmente esercitata dal soggetto, essa viene attratta nell’ambito del lavoro autonomo ed è quindi soggetta a IVA. Il dottore commercialista nominato sindaco di una società emette fattura con IVA per i compensi da sindaco, perché quella funzione rientra nella sua attività professionale ordinaria. Viceversa, un medico che partecipa occasionalmente a una commissione tecnica in ambito non sanitario non genera soggettività IVA per quell’incarico.

La Corte di Giustizia UE ha confermato e ampliato questo approccio in più occasioni. Nella causa C-62/12 (Kostov, 2013) ha affermato che la soggettività IVA di un professionista si estende a qualsiasi altra attività economica remunerata che egli svolga, anche al di fuori del proprio ambito professionale ordinario. Nella causa C-424/19 (2020) ha confermato la soggettività di un avvocato per compensi percepiti in qualità di mediatore. E nella causa C-846/19 (2021) ha riconosciuto la soggettività di un professionista che percepisce un corrispettivo come amministratore di sostegno.

Con l’evoluzione del mercato del lavoro, va segnalato che il D.Lgs. 81/2015 (Jobs Act) ha esteso la disciplina del lavoro subordinato anche alle collaborazioni in cui le modalità esecutive sono organizzate dal committente — compresi i tempi e il luogo di lavoro — con rilevanza esplicita per il lavoro tramite piattaforme digitali. Questo ampliamento incide sul confine tra collaborazione (fuori IVA) e lavoro autonomo (dentro IVA), rendendo ancora più delicata la qualificazione in molti rapporti di gig economy.

L’associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro. Anche in questo caso, la prestazione resa dall’associato è fuori campo IVA, a condizione che il soggetto non eserciti abitualmente altra attività di lavoro autonomo. La norma è stata interpretata dalla circolare n. 4/E/2008 come avente natura interpretativa rispetto alla disciplina previgente, che già conduceva a tale conclusione pur senza previsione esplicita.

Altre esclusioni specifiche. Il comma 2 esclude altresì le prestazioni derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali e le prestazioni di vigilanza e custodia rese dalle guardie giurate. Quest’ultima esclusione riguarda le prestazioni rese a titolo personale dalle guardie giurate, non quelle degli istituti di vigilanza, che operano invece in regime d’impresa.

5. Le zone grigie: amministratori, sindaci e altre figure di confine

La distinzione tra collaborazione coordinata (fuori IVA) e lavoro autonomo (dentro IVA) raggiunge la sua massima complessità quando si analizzano le figure degli amministratori e dei sindaci di società. L’Agenzia delle Entrate (circolari n. 67/E/2001 e n. 105/E/2001) ha elaborato un criterio “di connessione”: il compenso è riconducibile al lavoro autonomo — e quindi soggetto a IVA — se per lo svolgimento dell’incarico sono necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività professionale abitualmente esercitata.

In applicazione di questo principio, il dottore commercialista o il ragioniere nominato sindaco o revisore emette sempre fattura con IVA. L’avvocato nominato amministratore di una società emette fattura con IVA, perché le competenze legali sono direttamente connesse alla gestione societaria. L’ingegnere nominato amministratore di una società edile rientra nel lavoro autonomo. Al contrario, soggetti diversi da queste categorie professionali tendenzialmente non rientrano nel perimetro del lavoro autonomo per l’incarico di amministratore.

La Corte di Giustizia UE (causa C-420/18, 2019) ha ulteriormente chiarito che il componente di un consiglio di sorveglianza che agisce per conto e sotto la responsabilità del consiglio stesso, percependo una retribuzione fissa non commisurata alla partecipazione effettiva, non esercita un’attività economica in modo indipendente ai fini IVA.

Merita menzione anche la questione degli impianti fotovoltaici installati da lavoratori autonomi: la Corte di Giustizia (causa C-219/12, Fuchs, 2013) ha riconosciuto la soggettività IVA per l’attività di cessione di energia immessa in rete, anche quando l’energia prodotta serve parzialmente a compensare quella acquistata. In questo caso la soggettività opera come attività separata ex art. 36, distinta da quella professionale principale.

6. La soggettività IVA e la cessazione dell’attività

Un profilo spesso trascurato riguarda il momento di cessazione della soggettività IVA. Per i lavoratori autonomi, diversamente dagli imprenditori, il venir meno del requisito soggettivo si ricollega alla cessazione dell’attività professionale, anche se residuano compensi non ancora fatturati o riscossi. Come chiarito sia dalla giurisprudenza di legittimità (Cassazione a Sezioni Unite, sent. n. 8059/2016) sia dalla prassi amministrativa, ogni compenso relativo a prestazioni già eseguite prima della cessazione, incassato successivamente, deve essere assoggettato a IVA — con necessità, ove occorra, di riaprire la posizione fiscale.

Conclusione

L’art. 5 del Decreto IVA definisce con apparente semplicità una categoria di soggetti passivi che nella pratica presenta bordi estremamente frastagliati. Il lavoro autonomo moderno — con la proliferazione delle collaborazioni digitali, delle società tra professionisti, delle figure ibride di amministratori e consulenti — sfida continuamente le categorie tradizionali della norma, rendendo indispensabile il riferimento alla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE e agli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate. L’imminente entrata in vigore del nuovo Testo Unico IVA dal 1° gennaio 2027 rappresenta l’occasione per una sistemazione organica di questi istituti, che tuttavia non muterà nella sostanza i principi fondamentali qui esaminati.

Scopri i nostri servizi fiscali

Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata