Autore: Andrea Marton

Art. 1 TUIR – Presupposto dell’imposta

“1. Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6.”

Commento del professionista

a il suo fondamento nell’art. 1 del TUIR , il quale individua il presupposto dell’IRPEF nel possesso di redditi, sia in denaro sia in natura, riconducibili alle categorie indicate dall’art. 6 dello stesso Testo Unico.

È importante sottolineare che il legislatore fiscale non fornisce una definizione generale di “reddito”, ma adotta un criterio di tipo classificatorio: è reddito solo ciò che rientra nelle categorie espressamente previste dalla norma. Questa scelta si pone in continuità con la riforma tributaria del 1971 e risponde all’esigenza di certezza del diritto, evitando ambiguità interpretative.

Dal punto di vista teorico, la dottrina distingue tradizionalmente tra “reddito prodotto”, cioè quello derivante da un’attività produttiva, e “reddito entrata”, che comprende qualsiasi incremento patrimoniale, anche non collegato a una fonte produttiva. Tuttavia, il legislatore fiscale non aderisce pienamente a nessuno di questi modelli, ma costruisce una nozione giuridica autonoma di reddito, fondata su un sistema “a fattispecie chiuse”. Ne consegue che solo i redditi espressamente previsti sono imponibili, anche se esistono altre forme di arricchimento economicamente rilevanti.

Un ulteriore elemento rilevante è che il reddito può manifestarsi non solo in forma monetaria, ma anche in natura, ossia attraverso beni o servizi. In tali casi, per determinarne il valore ai fini fiscali, si fa riferimento al criterio del “valore normale” disciplinato dall’art. 9 del TUIR.

Passando al tema del “possesso del reddito”, anch’esso richiamato dall’art. 1 del TUIR, si tratta di un concetto che non coincide con quello civilistico di possesso. In ambito tributario, infatti, il possesso va inteso come la relazione giuridica che collega il reddito al soggetto passivo, secondo le regole proprie di ciascuna categoria reddituale. Non rileva, quindi, necessariamente la disponibilità materiale o finanziaria del reddito, ma la sua imputazione giuridica.

Tuttavia, sotto un diverso profilo interpretativo, il concetto di possesso è stato anche ricondotto alla disponibilità di fatto del reddito. Sebbene l’attuale formulazione normativa non richiami più espressamente la “libera disponibilità” di redditi altrui, tale impostazione trova comunque conferma sia nelle norme sull’accertamento (che consentono di imputare redditi formalmente intestati a terzi al soggetto che ne ha l’effettivo controllo), sia nella prassi amministrativa, che identifica il possesso con la disponibilità materiale.

Un tema particolarmente complesso riguarda la tassazione dei proventi derivanti da attività illecite. In una fase iniziale, prevaleva un orientamento favorevole alla loro imponibilità, basato su una concezione economica del reddito: ciò che conta è l’arricchimento, indipendentemente dalla liceità della fonte. Escludere tali proventi dalla tassazione avrebbe infatti determinato una disparità di trattamento tra contribuenti.

Successivamente, si è sviluppato un orientamento opposto, secondo cui un reddito derivante da attività illecita non poteva essere considerato imponibile, in quanto privo di una base giuridica valida. La stessa Corte di Cassazione, in una fase, aveva escluso la tassabilità, evidenziando che tali proventi sono soggetti ad altri strumenti repressivi, come la confisca.

Per superare queste incertezze, il legislatore è intervenuto con la legge n. 537/1993, stabilendo espressamente che i proventi illeciti sono imponibili, a condizione che siano riconducibili a una delle categorie reddituali previste dal TUIR e che non siano già stati sottoposti a sequestro o confisca penale. Tali redditi devono essere determinati secondo le regole proprie della categoria di appartenenza.

In seguito, per colmare le difficoltà applicative derivanti dall’assenza di una categoria residuale, è stato introdotto un ulteriore intervento normativo (d.l. n. 223/2006), che ha stabilito che i proventi illeciti, se non classificabili nelle categorie tipiche, sono comunque imponibili come “redditi diversi”. In questo modo è stata reintrodotta, di fatto, una norma di chiusura del sistema, volta a garantire la tassazione di qualsiasi forma di arricchimento.

La giurisprudenza ha confermato l’impostazione del legislatore, riconoscendo anche efficacia retroattiva a tali disposizioni e ribadendo che ciò che rileva è l’effettiva disponibilità del provento. È stato inoltre chiarito che rientrano tra i proventi illeciti anche i vantaggi patrimoniali derivanti dall’aver evitato un danno.

Un ulteriore aspetto rilevante riguarda il rapporto tra tassazione e misure penali. I proventi illeciti non sono imponibili solo se il contribuente ne perde effettivamente la disponibilità a seguito di sequestro o confisca, e tale perdita deve avvenire nello stesso periodo d’imposta in cui il reddito è maturato. In caso contrario, il reddito resta imponibile, anche se successivamente viene restituito o confiscato.

Infine, con riferimento agli obblighi dichiarativi, la giurisprudenza più recente ha chiarito che anche i redditi derivanti da attività illecite devono essere dichiarati. Il principio secondo cui nessuno è tenuto ad autodenunciarsi cede infatti di fronte all’obbligo costituzionale di concorrere alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva. Pertanto, l’omessa dichiarazione di tali proventi può integrare violazioni fiscali sanzionabili.

In conclusione, il sistema attuale si fonda su un principio chiaro: qualsiasi incremento di ricchezza, anche se derivante da attività illecita, è imponibile, purché vi sia una effettiva disponibilità e salvo il caso in cui intervengano tempestivamente misure ablative che eliminino tale disponibilità.

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Art. 3 TUIR – Base imponibile

In vigore dal 01/01/2007

Modificato da: Legge del 27/12/2006 n. 296 Articolo 1

“1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.

2. In deroga al comma 1 l’imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell’articolo 16, salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo.

3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:

a) i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;

b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria;

[c) i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto]

d) gli assegni familiari e l’assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge;

d-bis) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall’articolo 1 della legge 29 dicembre 1988, n. 544;

d-ter) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali.”

Commento del professionista

La soggettività passiva dell’IRPEF riguarda tutte le persone fisiche, indipendentemente dal fatto che siano residenti o meno in Italia; tuttavia, cambia il modo in cui si determina la base imponibile. L’art. 3 del TUIR distingue infatti tra soggetti residenti e non residenti, individua i redditi soggetti a tassazione separata e quelli che, invece, restano esclusi dalla base imponibile.

Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile, essa è costituita dal reddito complessivo sul quale si applicano le aliquote progressive per scaglioni. Per i soggetti residenti vale il principio della tassazione mondiale: sono tassati tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti, anche all’estero, salvo eventuali convenzioni contro le doppie imposizioni. Da questo reddito complessivo lordo si sottraggono gli oneri deducibili previsti dalla legge. Per i soggetti non residenti, invece, si applica il principio di territorialità: sono tassati solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato, dai quali si deducono gli oneri specificamente previsti.

Una deroga importante al meccanismo ordinario riguarda i redditi soggetti a tassazione separata, disciplinati dall’art. 17 del TUIR. Si tratta di redditi che si formano in più anni ma vengono percepiti in un’unica soluzione; per evitare che la progressività dell’imposta comporti un carico eccessivo, essi sono tassati separatamente con criteri specifici, generalmente più favorevoli.

Accanto a questi, vi sono redditi che non concorrono affatto alla formazione della base imponibile. Tra questi rientrano i redditi esenti, quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli stabiliti dall’autorità giudiziaria, gli assegni familiari e per il nucleo familiare, alcune maggiorazioni pensionistiche e determinate borse di studio, soprattutto se previste da norme speciali o accordi internazionali.

Particolarmente rilevante è il fenomeno dell’erosione della base imponibile dovuto alla diffusione di regimi sostitutivi o “cedolari”, che prevedono una tassazione proporzionale e sottraggono determinati redditi alla progressività dell’IRPEF. Questo processo, iniziato con i redditi di capitale, si è progressivamente esteso ad altre categorie, con finalità diverse: favorire l’emersione di redditi, incentivare comportamenti economici virtuosi, attrarre contribuenti o semplificare il sistema.

Il risultato è che l’IRPEF si è progressivamente allontanata dal modello originario di imposta personale onnicomprensiva e progressiva, avvicinandosi a un sistema “ibrido”, caratterizzato da una pluralità di regimi fiscali differenti (la cosiddetta Plural Income Tax). Questo ha sollevato problemi di equità, sia orizzontale (tra contribuenti con lo stesso reddito ma diversa fonte) sia verticale (tra contribuenti con redditi diversi), oltre a criticità in termini di complessità e inefficienza.

Nel dibattito recente si è discusso della possibile introduzione di una flat tax o comunque di una riforma complessiva del sistema, anche alla luce della legge delega n. 111 del 2023, che mira a razionalizzare l’IRPEF, ridurre le distorsioni e avvicinare il sistema a criteri di maggiore equità e semplicità, pur mantenendo un certo grado di progressività.

Infine, alcune categorie specifiche di somme sono escluse dalla base imponibile per ragioni di tutela sociale o equità, come gli assegni per il mantenimento dei figli, che non sono tassati in capo al percettore né deducibili per chi li eroga, e gli assegni familiari, che hanno natura assistenziale. Anche alcune prestazioni pensionistiche integrative e borse di studio, soprattutto in presenza di particolari requisiti normativi, sono escluse dall’imposizione.

In sintesi, la disciplina della base imponibile IRPEF si articola oggi in un sistema complesso, nel quale alla regola generale della tassazione progressiva si affiancano numerose eccezioni, che riflettono esigenze di politica fiscale, economica e sociale.

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Art. 4 TUIR – Coniugi e figli minori

In vigore dal 02/03/1989 con effetto dal 01/01/1988

Modificato da: Decreto-legge del 02/03/1989 n. 69 Articolo 26

Nota:Per gli effetti vedasi l’art. 38, comma 1-bis, del DL n. 69/89.

“1. Ai Fini della determinazione del reddito complessivo o della tassazione separata:

a) i redditi dei beni che formano oggetto della comunione legale di cui agli articoli 177 e seguenti del codice civile sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro ammontare netto o per la diversa quota stabilita ai sensi dell’articolo 210 dello stesso codice. I proventi dell’attività separata di ciascun coniuge sono a lui imputati in ogni caso per l’intero ammontare;

b) i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale di cui agli articoli 167 e seguenti del codice civile sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi. Nelle ipotesi previste nell’articolo 171 del detto codice i redditi dei beni che rimangano destinati al fondo sono imputati per l’intero ammontare al coniuge superstite o al coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita l’amministrazione del fondo;

c) i redditi dei beni dei Figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascun genitore. Se vi è un solo genitore o se l’usufrutto legale spetta ad un solo genitore i redditi gli sono imputati per l’intero ammontare.”

Commento del professionista

l’art. 4 del TUIR rappresenta la norma di riferimento per l’imputazione dei redditi all’interno della famiglia, stabilendo criteri distinti a seconda della natura dei beni e dei soggetti coinvolti. Il legislatore, infatti, parte da un presupposto fondamentale: non esiste un unico “reddito familiare” rilevante ai fini IRPEF, ma una pluralità di redditi imputati ai singoli componenti secondo regole specifiche.

Nel caso della comunione legale tra coniugi, i redditi derivanti dai beni comuni sono imputati, in via ordinaria, nella misura del 50% a ciascun coniuge, salvo diversa pattuizione convenzionale. Diversamente, i proventi derivanti dall’attività personale di ciascun coniuge restano integralmente imputati al soggetto che li produce, a conferma del principio di autonomia reddituale individuale. Analogo criterio proporzionale si applica anche ai redditi dei beni conferiti nel fondo patrimoniale, che vengono ripartiti tra i coniugi indipendentemente dalla titolarità formale dei beni stessi.

Per quanto riguarda i redditi dei figli minori, soggetti all’usufrutto legale dei genitori, il legislatore prevede un’imputazione per metà a ciascun genitore, salvo il caso in cui l’usufrutto spetti ad uno solo, ipotesi in cui il reddito viene attribuito integralmente a quest’ultimo.

Questa impostazione normativa si inserisce in un’evoluzione storica particolarmente significativa. In origine, infatti, il sistema tributario italiano prevedeva il cosiddetto “cumulo dei redditi”, per cui i redditi della moglie e dei figli minori venivano imputati al capo famiglia. Tale meccanismo, in un sistema progressivo, determinava un aggravio impositivo e sollevava evidenti criticità sotto il profilo costituzionale, in relazione al principio di capacità contributiva.

L’intervento della Corte Costituzionale negli anni Settanta ha segnato un punto di svolta, portando al superamento del cumulo e all’affermazione della piena soggettività passiva di ciascun componente della famiglia. Da quel momento, il sistema si è orientato verso un modello di tassazione individuale, in cui ciascun soggetto è tassato in base al proprio reddito, con autonoma dichiarazione e autonoma obbligazione tributaria, pur restando la possibilità di presentare una dichiarazione congiunta.

Tale scelta, tuttora vigente, riflette un preciso equilibrio tra esigenze di equità e neutralità economica. Da un lato, si evita che il reddito complessivo familiare incida sulle scelte lavorative dei singoli; dall’altro, si rinuncia a una piena valorizzazione della capacità contributiva del nucleo familiare nel suo complesso, con effetti talvolta penalizzanti per le famiglie monoreddito.

Il dibattito dottrinale e istituzionale ha più volte evidenziato questa tensione, prospettando modelli alternativi – come il quoziente familiare o lo splitting – che però non sono mai stati introdotti nel nostro ordinamento. Anche le più recenti riforme si muovono in una logica diversa, privilegiando interventi indiretti, quali detrazioni, deduzioni e strumenti di sostegno alle famiglie, piuttosto che una revisione strutturale dell’unità impositiva.

In questo contesto, la disciplina della comunione legale assume rilievo non solo civilistico, ma anche fiscale. I beni che vi rientrano – come gli acquisti effettuati durante il matrimonio o gli utili di aziende gestite congiuntamente – generano redditi che, salvo eccezioni, vengono ripartiti tra i coniugi. Tuttavia, non tutti i diritti rientrano automaticamente nella comunione: la giurisprudenza ha progressivamente chiarito che vi rientrano solo le posizioni giuridiche suscettibili di valutazione patrimoniale stabile, escludendo i meri diritti di credito privi di tale caratteristica.

Particolare attenzione merita anche la cosiddetta comunione “de residuo”, che riguarda determinati beni e proventi destinati a entrare nella comunione solo al momento del suo scioglimento. In tali casi, fino a quel momento, il reddito resta nella disponibilità esclusiva del coniuge percettore, con evidenti riflessi anche sul piano fiscale.

Un discorso analogo può essere svolto per il fondo patrimoniale, che costituisce un patrimonio vincolato ai bisogni della famiglia. Anche qui, il legislatore fiscale adotta un criterio autonomo rispetto alla titolarità civilistica, imputando i redditi per metà a ciascun coniuge. Si tratta di una scelta coerente con la funzione del fondo, che è quella di soddisfare esigenze familiari e non individuali.

Infine, è opportuno evidenziare come l’evoluzione normativa più recente abbia esteso questi principi anche a nuove forme di famiglia. Le unioni civili, infatti, sono oggi sostanzialmente equiparate al matrimonio anche sotto il profilo fiscale, con applicazione delle medesime regole in tema di comunione legale e imputazione dei redditi. Analogamente, la giurisprudenza più recente ha ampliato la tutela delle convivenze di fatto, avvicinandole progressivamente ai modelli tradizionali, anche con riferimento ai rapporti economici e fiscali.

In conclusione, il sistema italiano si fonda su un principio di tassazione individuale temperato da regole specifiche di imputazione dei redditi in ambito familiare. Si tratta di un assetto che, pur garantendo autonomia soggettiva e coerenza con il principio di capacità contributiva, continua a presentare profili critici sotto il profilo dell’equità tra diverse tipologie di nuclei familiari, lasciando aperto il dibattito su possibili future evoluzioni del sistema.

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