Art. 38 T.U.IVA: Esecuzione dei versamenti

Art. 38 T.U.IVA – Esecuzione dei versamenti.

In vigore dal 30/08/1993 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto-legge del 30/08/1993 n. 331 Articolo 36

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Contiene anche le modifiche di cui agli artt. 2 e 3 DPR n. 668/78.”I versamenti previsti dagli artt. 27, 30 e 33 devono essere eseguiti al
competente ufficio dell’I.V.A. mediante delega del contribuente ad una delle
aziende di credito di cui all’art. 54 del regolamento per l’amministrazione
del patrimonio e per la contabilità generale dello Stato, approvato con
R.D. 23 maggio 1924, n. 827, ovvero ad una delle casse rurali e artigiane di
cui al R.D. 26 agosto 1937, n. 1706, modificato con la L. 4 agosto 1955, n.
707, avente un patrimonio non inferiore a lire cento milioni. La delega deve
essere rilasciata presso una qualsiasi dipendenza dell’azienda delegata
sita nel territorio dello Stato.
L’azienda delegata deve rilasciare al contribuente una attestazione recante
l’indicazione dell’importo dell’ordine di versamento e della data in cui lo
ha ricevuto e l’impegno di effettuare il versamento all’ufficio per conto
del contribuente entro il quinto giorno successivo. La delega è
irrevocabile ed ha effetto liberatorio per il delegante.
Le caratteristiche e le modalità di rilascio dell’attestazione, nonchè le
modalità per l’esecuzione dei versamenti agli uffici dell’imposta sul
valore aggiunto, per la trasmissione dei relativi dati e documenti
all’amministrazione e per i relativi controlli sono stabilite con decreto
del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro.
I versamenti diversi da quelli indicati nel primo comma devono essere
eseguiti direttamente all’Ufficio dell’imposta sul valore aggiunto o in
contanti o mediante assegni circolari non trasferibili intestati all’ufficio
stesso o mediante altri titoli di credito bancario o postali a copertura
garantita. Il versamento mediante assegni circolari o titoli bancari o
postali può essere eseguito anche a mezzo posta con lettera raccomandata,
nella quale deve essere specificata la causale del versamento. L’ufficio
rilascia quietanza nelle forme e con le modalità stabilite con decreto del
Ministro delle finanze anche in deroga alle disposizioni contenute negli
articoli 238 e 240 del regolamento per l’amministrazione del patrimonio e
per la contabilità generale dello Stato, approvato con regio decreto 23
maggio 1924, n. 827.”

Commento del professionista

La disciplina dei rimborsi IVA nei rapporti tra Stati membri dell’Unione europea è stata profondamente modificata a decorrere dal 1° gennaio 2010, a seguito dell’introduzione della direttiva 2008/9/CE, che ha innovato il sistema previsto dalla direttiva 2006/112/CE. In ambito nazionale, tali novità sono state recepite con il d.lgs. n. 18/2010, che ha introdotto gli artt. 38-bis1 e 38-bis2 nel DPR 633/1972, disciplinando rispettivamente il rimborso dell’IVA assolta in altri Stati membri da soggetti italiani e quello richiesto in Italia da soggetti stabiliti in altri Paesi UE.

Il nuovo sistema si fonda su una gestione centralizzata e su procedure telematiche. In particolare, è stato individuato nel Centro operativo di Pescara l’ufficio competente per la gestione dei rimborsi IVA, mentre è stato previsto un meccanismo di cooperazione tra amministrazioni fiscali degli Stati membri. Ne consegue che il soggetto passivo non presenta più direttamente la domanda di rimborso allo Stato estero, ma deve trasmetterla all’amministrazione fiscale del proprio Paese, che provvede a inoltrarla allo Stato competente. Analogamente, i soggetti esteri che chiedono il rimborso dell’IVA assolta in Italia devono presentare l’istanza tramite l’autorità fiscale del proprio Stato di stabilimento, la quale la trasmette all’Agenzia delle Entrate.

Un elemento centrale della disciplina riguarda i limiti soggettivi per l’accesso al rimborso, con particolare riferimento alla presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. L’art. 38-bis2 prevede infatti che il rimborso non spetti ai soggetti non residenti che, nel periodo di riferimento, dispongono di una stabile organizzazione in Italia. Tuttavia, l’interpretazione di tale disposizione ha dato luogo a numerosi dubbi applicativi.

In primo luogo, va distinto il caso della stabile organizzazione da quello della semplice identificazione IVA in Italia (diretta o tramite rappresentante fiscale). La normativa vigente, a differenza del passato, non esclude espressamente il rimborso in presenza di una mera identificazione. L’orientamento più recente, anche alla luce della prassi dell’Agenzia delle Entrate e della giurisprudenza unionale, è nel senso di ammettere il rimborso quando l’identificazione è “inerte”, cioè non utilizzata per effettuare operazioni attive rilevanti in Italia.

Diversamente, il rimborso è precluso quando il soggetto estero utilizza la propria posizione IVA italiana per effettuare operazioni imponibili per le quali è debitore d’imposta in Italia, ossia operazioni che devono essere fatturate con IVA italiana (e non soggette a reverse charge). In tali ipotesi, il recupero dell’imposta avviene attraverso i meccanismi ordinari di detrazione, mediante la posizione IVA italiana, e non tramite la procedura di rimborso “diretto”.

Un principio ormai consolidato, anche a livello unionale, è che il possesso di una partita IVA italiana non è di per sé sufficiente a far presumere l’esistenza di una stabile organizzazione. Di conseguenza, in assenza di una stabile organizzazione e in presenza di operazioni attive soggette a reverse charge, il diritto al rimborso non può essere negato.

La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha inoltre chiarito che il rimborso deve essere escluso solo quando il soggetto estero realizza effettivamente operazioni imponibili nello Stato di rimborso. Non è sufficiente, quindi, la mera possibilità di svolgere tali operazioni o la presenza di una struttura organizzativa; è necessario che vi sia un concreto svolgimento di attività imponibili. In mancanza di operazioni attive, il rimborso deve essere riconosciuto, poiché altrimenti il soggetto passivo non avrebbe alcuno strumento per recuperare l’IVA assolta sugli acquisti.

Particolare complessità emerge nei casi in cui il soggetto estero disponga di una stabile organizzazione in Italia. Secondo l’impostazione dell’Agenzia delle Entrate, la presenza della stabile organizzazione tende ad assumere una “forza attrattiva”, nel senso che l’IVA relativa agli acquisti viene generalmente recuperata tramite la stessa stabile organizzazione, mediante detrazione o rimborso interno, con conseguente esclusione del rimborso diretto. Tuttavia, tale impostazione è stata in parte ridimensionata dalla giurisprudenza unionale, secondo cui occorre verificare se gli acquisti siano effettivamente riferibili all’attività della stabile organizzazione. Se ciò non avviene, il soggetto estero dovrebbe poter accedere alla procedura di rimborso.

In definitiva, il criterio determinante per l’accesso al rimborso non è rappresentato esclusivamente dalla presenza formale di una stabile organizzazione o di una partita IVA in Italia, ma dalla concreta modalità di svolgimento dell’attività. Il rimborso è ammesso quando il soggetto non residente non effettua operazioni imponibili nello Stato o quando tali operazioni sono soggette a reverse charge; è invece escluso quando il soggetto utilizza la propria posizione IVA italiana per effettuare operazioni imponibili che comportano l’obbligo di versamento dell’imposta nel territorio dello Stato.

L’art. 38-bis2 del DPR 633/1972, oltre al requisito dell’assenza di una stabile organizzazione in Italia, prevede una serie di ulteriori condizioni necessarie affinché il soggetto passivo non residente possa ottenere il rimborso dell’IVA assolta nel territorio dello Stato.

In primo luogo, il soggetto estero, nel periodo di riferimento, non deve aver effettuato operazioni attive territorialmente rilevanti in Italia. Fanno tuttavia eccezione alcune categorie di operazioni che non precludono il rimborso: in particolare, quelle per le quali l’imposta è dovuta dal cessionario o committente italiano secondo il meccanismo del reverse charge, nonché le operazioni non imponibili relative ai trasporti internazionali e ai servizi ad essi accessori. A tali ipotesi si sono aggiunte, a seguito delle modifiche intervenute dal 1° luglio 2021, anche le operazioni rientranti nei regimi speciali OSS (già MOSS), che comprendono, oltre ai servizi digitali, anche vendite a distanza intracomunitarie e cessioni tramite piattaforme elettroniche. In questi casi, la circostanza che il soggetto estero effettui tali operazioni non impedisce l’accesso al rimborso.

Diversamente, qualora il soggetto estero sia identificato in Italia per svolgere attività diverse da quelle rientranti nei regimi speciali e utilizzi tale posizione per effettuare operazioni imponibili, il recupero dell’IVA deve avvenire tramite detrazione e non mediante rimborso.

Un ulteriore requisito fondamentale riguarda la detraibilità dell’imposta. Il rimborso è infatti subordinato al fatto che l’IVA assolta sugli acquisti o sulle importazioni sia detraibile sia secondo la normativa italiana (in quanto Stato di rimborso), sia secondo la normativa dello Stato membro in cui è stabilito il richiedente. Ne deriva una doppia verifica: da un lato, l’imposta deve essere oggettivamente detraibile secondo le regole italiane; dall’altro, il soggetto deve svolgere, nel proprio Stato, attività che conferiscono il diritto alla detrazione. Questo principio comporta che le limitazioni alla detrazione previste in Italia incidono direttamente sull’ammontare rimborsabile.

Nel caso in cui il soggetto operi in regime di pro-rata, il rimborso spetta in misura proporzionale alla percentuale di detrazione applicata nello Stato di stabilimento. In sostanza, il diritto al rimborso viene ridotto in funzione della quota di operazioni che danno diritto alla detrazione rispetto al totale delle operazioni effettuate. Qualora il pro-rata sia pari a zero, perché il soggetto svolge esclusivamente operazioni esenti o comunque senza diritto alla detrazione, il rimborso non spetta. Il pro-rata da applicare è quello determinato nello Stato del richiedente, che viene quindi “trasferito” anche ai fini del rimborso in altri Stati membri.

Dal punto di vista operativo, il soggetto che presenta l’istanza deve indicare il pro-rata provvisorio applicato nell’anno, con l’obbligo di procedere successivamente alle eventuali rettifiche una volta determinata la percentuale definitiva. Le eventuali differenze devono essere comunicate allo Stato di rimborso entro l’anno successivo, mediante una nuova istanza o, in mancanza, con apposita comunicazione autonoma.

Per quanto riguarda la quantificazione dell’IVA rimborsabile, essa deve essere determinata in base alla normativa dello Stato di rimborso, salvo il caso del pro-rata, che incide come limite percentuale derivante dalla posizione soggettiva del richiedente. Ne consegue che l’importo rimborsabile è il risultato dell’applicazione congiunta delle regole di detraibilità italiane e della percentuale di detrazione propria del soggetto estero.

Un ulteriore presupposto, anche se non esplicitato in modo espresso, è rappresentato dal requisito dell’inerenza. I beni e i servizi acquistati devono essere utilizzati nell’ambito dell’attività economica del soggetto e devono essere funzionali alla realizzazione di operazioni che danno diritto alla detrazione. In mancanza di tale collegamento tra operazioni “a monte” e operazioni “a valle”, il diritto al rimborso viene meno, in coerenza con i principi generali in materia di detrazione IVA.

Sotto altro profilo, emergono dubbi interpretativi in relazione all’ammissibilità del rimborso per l’IVA relativa agli immobili, in quanto la normativa non prevede un espresso divieto, ma neppure una chiara inclusione. Parte della dottrina ritiene che il rimborso debba essere limitato ai beni mobili e ai servizi, in continuità con l’impostazione previgente.

Infine, la normativa stabilisce limiti temporali e quantitativi per la presentazione delle istanze. Il rimborso deve riferirsi a periodi non inferiori a un trimestre solare e non superiori a un anno; è tuttavia ammessa la richiesta per periodi inferiori al trimestre se riferiti alla parte residua dell’anno. Inoltre, l’importo minimo rimborsabile è pari a 400 euro per le richieste infranuali e a 50 euro per quelle annuali.

In sintesi, il sistema dei rimborsi IVA ai soggetti non residenti si basa su un insieme articolato di condizioni che richiedono una verifica congiunta della posizione soggettiva del richiedente, della natura delle operazioni effettuate e della disciplina di detraibilità applicabile sia nello Stato di rimborso sia in quello di stabilimento.

L’articolo 38 stabilisce che non è possibile ottenere il rimborso dell’IVA quando questa è stata indebitamente indicata in fattura. In altre parole, se l’imposta non era dovuta ma è stata comunque addebitata, non si può utilizzare la procedura di rimborso prevista per i soggetti non residenti.

La Corte di giustizia ha chiarito che, in questi casi, il problema non va risolto nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, bensì tra le parti del rapporto commerciale. Infatti, secondo l’orientamento prevalente della Corte di Cassazione, solo il soggetto che ha emesso la fattura (cedente o prestatore) può chiedere allo Stato il rimborso dell’IVA versata indebitamente.

Questo principio si fonda sulla cosiddetta “cartolarità dell’operazione”: chi indica l’IVA in fattura è comunque tenuto a versarla, anche se non era dovuta.

Di conseguenza, il cliente (cessionario o committente), che ha pagato quell’IVA tramite rivalsa, non può chiedere il rimborso allo Stato, ma deve rivolgersi al fornitore per ottenere la restituzione. Inoltre, non può nemmeno detrarre quell’imposta, proprio perché non dovuta.

Esiste però un orientamento diverso secondo cui, in alcuni casi, anche il cliente può chiedere direttamente il rimborso all’Amministrazione finanziaria, soprattutto se ha acquistato nell’ambito della propria attività economica.

Per superare queste incertezze, la normativa italiana ha introdotto una regola specifica: il fornitore può chiedere il rimborso solo dopo aver restituito l’IVA al cliente, e deve farlo entro due anni da tale restituzione. Tuttavia, il rimborso è escluso se il versamento dell’imposta è avvenuto in un contesto di frode.

Un caso particolare riguarda l’errore nell’applicazione del reverse charge: se l’IVA è stata applicata in modo errato con questo meccanismo invece che con il regime ordinario, il diritto al rimborso non viene meno. In più, il cliente mantiene il diritto alla detrazione.

La domanda di rimborso deve essere presentata per via elettronica tramite lo Stato in cui il soggetto è stabilito, entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo di riferimento.

Questo termine è stato considerato dalla Corte di giustizia come perentorio, cioè non prorogabile: se la domanda è tardiva, il rimborso può essere legittimamente negato. La ratio è garantire certezza nei rapporti fiscali ed evitare che le situazioni restino indefinite nel tempo.

Inoltre, se il termine scade di sabato o in un giorno festivo, non viene prorogato, proprio perché si tratta di una “data limite” e non di un periodo di tempo.

È comunque possibile correggere una domanda già presentata inviandone una nuova entro lo stesso termine.

Una volta ricevuta la domanda, l’Agenzia delle Entrate invia una ricevuta e può chiedere informazioni aggiuntive entro quattro mesi. Il richiedente deve rispondere entro un mese.

Se non vengono forniti i documenti richiesti nei termini, il rimborso può essere negato. Tuttavia, la richiesta non può essere respinta solo perché inizialmente mancavano fatture o documenti: il diniego è legittimo solo se il contribuente non risponde alle richieste dell’amministrazione.

L’Amministrazione deve poi decidere entro termini precisi (in genere 4 mesi, che possono estendersi fino a 6 o 8 mesi se vengono richieste informazioni aggiuntive).

Se la richiesta è accolta, il rimborso deve essere effettuato entro 10 giorni lavorativi dalla decisione. Può essere accreditato anche su un conto in un altro Stato membro.

Se il pagamento avviene in ritardo, spettano interessi (attualmente pari al 2%).

È inoltre possibile che il rimborso venga incassato da un terzo, ma solo se esiste una procura formale conforme alle regole italiane.

Se il rimborso è stato ottenuto indebitamente (ad esempio con dati non veritieri), il contribuente deve restituire le somme entro 60 giorni, oltre a una sanzione che può arrivare fino al 200% dell’importo.

In attesa della restituzione, l’Amministrazione può sospendere eventuali altri rimborsi dovuti allo stesso soggetto.

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