Art. 116 TUIR: Opzione per la trasparenza fiscale delle socie

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Commento del professionista

Perché esiste questo regime

Immaginate tre soci persone fisiche che gestiscono insieme una piccola impresa. Potrebbero farlo tramite una società di persone, oppure per godere della responsabilità limitata tramite una S.r.l. La scelta della forma giuridica, però, non dovrebbe essere condizionata da un trattamento fiscale penalizzante. Eppure, fino all’introduzione dell’art. 116 TUIR, era esattamente così.

Un esempio numerico chiarisce il problema meglio di qualsiasi spiegazione teorica. Supponiamo un reddito d’impresa di 100.000 euro, tre soci al 33,33% ciascuno, aliquota marginale IRPEF al 38%:

• Con società di persone: nessuna tassazione in capo alla società; i soci pagano 37.996 euro complessivi di IRPEF.

• Con S.r.l. ordinaria: la società paga 24.000 euro di IRES; i soci pagano poi il 26% sui dividendi netti, per ulteriori 19.760 euro circa. Totale: circa 43.760 euro.

La differenza oltre 5.700 euro sullo stesso reddito era un disincentivo fiscale puro all’utilizzo della S.r.l. per le piccole realtà imprenditoriali. L’art. 116, introdotto dal D.Lgs. 344/2003 in attuazione della legge delega 80/2003, nasce proprio per eliminare questa distorsione, consentendo alle S.r.l. a ristretta base proprietaria di optare per la tassazione per trasparenza, con il reddito imputato direttamente ai soci persone fisiche.

Il rapporto con l’art. 115: cosa cambia e cosa rimane

L’art. 116 si costruisce per rinvio: stabilisce che le stesse modalità e condizioni dell’art. 115 si applicano anche alle piccole S.r.l., ad eccezione di quelle previste dal comma 1 di quell’articolo. Questo è il punto cruciale da comprendere subito.

Le condizioni che non si applicano alle S.r.l. ex art. 116 sono quelle tipiche della grande trasparenza: la forma giuridica dei soci (lì devono essere società di capitali), le soglie di partecipazione al capitale (10%-50%) e le condizioni sui diritti di voto. Qui i soci sono persone fisiche e la misura della loro partecipazione è irrilevante: si può aderire anche con una quota del 5%, e anche la S.r.l. unipersonale può accedere al regime.

Tutto il resto modalità di esercizio dell’opzione, irrevocabilità triennale, rinnovo tacito, imputazione del reddito, disciplina delle perdite, trattamento degli utili distribuiti, responsabilità solidale, disciplina degli acconti, costo fiscale della partecipazione si applica per rinvio all’art. 115, in quanto compatibile.

I requisiti specifici dell’art. 116

Per accedere alla piccola trasparenza devono ricorrere tre condizioni cumulative, tutte riferite alla partecipata:

1. La forma giuridica: solo le società a responsabilità limitata e le cooperative a responsabilità limitata. Non sono ammesse S.p.A., S.a.p.a., né stabili organizzazioni di società non residenti (salvo eccezioni, v. oltre).

2. Il volume dei ricavi: non deve superare la soglia prevista per l’applicazione degli studi di settore, fissata a 5.164.569 euro. Il riferimento è ai ricavi dichiarati nel periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, escludendo i corrispettivi di cessione di partecipazioni e strumenti finanziari. Attenzione: gli studi di settore sono stati sostituiti dagli ISA (indici sintetici di affidabilità), ma la soglia di riferimento rimane quella. Un punto delicato: se a seguito di accertamento i ricavi del periodo precedente vengono rettificati al rialzo oltre la soglia, l’Agenzia delle Entrate ritiene che il regime di trasparenza decada retroattivamente. La logica è condivisibile: non si può essere arbitri della propria ammissione al regime dichiarando ricavi infedeli.

3. La compagine sociale: i soci devono essere esclusivamente persone fisiche, in numero non superiore a 10 (per le S.r.l.) o 20 (per le cooperative a responsabilità limitata). Non sono ammessi soci che siano società di persone, società di capitali, enti neppure se si tratta di società semplici, come ha confermato l’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 822/2021. I soci devono essere residenti in Italia; un socio non residente può partecipare solo se la sua partecipazione è riferibile a una stabile organizzazione in Italia (caso in cui non si applica la ritenuta sui dividendi).

I tre requisiti devono sussistere dal primo giorno del periodo d’imposta in cui si esercita l’opzione e mantenersi ininterrottamente per tutto il triennio. Se uno di essi viene meno in corso d’opera, la decadenza scatta:

• dal periodo successivo per il superamento della soglia dei ricavi

• dallo stesso periodo in cui si verifica la variazione per i requisiti della compagine sociale (eccesso numerico, ingresso di soci non persone fisiche, perdita della stabile organizzazione)

Come si esercita l’opzione

Vale il principio all in, all out: tutti i soci devono aderire, altrimenti il regime non scatta. L’opzione è comunicata alla partecipata da ciascun socio (con raccomandata a/r o strumento equivalente) e poi formalizzata dalla sola società nella dichiarazione dei redditi.

Un’eccezione pratica rilevante, stabilita dalla Cassazione con l’ordinanza n. 1585/2021: nella S.r.l. unipersonale la raccomandata del socio alla società è superflua, perché la volontà del socio unico coincide con quella della società, specie quando lo stesso soggetto è anche amministratore unico. La comunicazione, in quel caso, è “inutile” per definizione.

L’opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali e si rinnova tacitamente per un altro triennio salvo revoca espressa, secondo le stesse modalità previste per l’esercizio. Anche qui vale la possibilità di sanare l’omissione tardiva con il pagamento della sanzione minima, purché non siano stati avviati controlli.

L’imputazione del reddito ai soci persone fisiche

Il meccanismo è lo stesso della grande trasparenza: il reddito della S.r.l. viene imputato ai soci proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, al termine del periodo d’imposta della società, indipendentemente da qualsiasi distribuzione.

Una particolarità pratica: poiché i soci sono persone fisiche, il loro periodo d’imposta coincide sempre con l’anno solare. Questo semplifica il coordinamento: l’imputazione avviene per tutti i soci nello stesso anno, senza le complicazioni che possono emergere nella grande trasparenza quando i periodi d’imposta di partecipata e partecipanti non coincidono.

Il reddito imputato mantiene la natura di reddito d’impresa anche in capo al socio persona fisica. Questo ha conseguenze importanti sul trattamento delle perdite, come vedremo.

Una specificità dell’art. 116 rispetto all’art. 115 riguarda il trattamento di plusvalenze e dividendi ricevuti dalla S.r.l. partecipata: le plusvalenze esenti (art. 87 TUIR, partecipation exemption) e i dividendi (art. 89 TUIR) concorrono a formare il reddito imponibile nella misura prevista per le persone fisiche (art. 58, comma 2 e art. 59 TUIR), non in quella prevista per i soggetti IRES. Questo evita che la trasparenza diventi un canale per far pervenire in esenzione al socio persona fisica redditi che, percepiti direttamente, sarebbero stati tassati.

Gli utili distribuiti: nessuna doppia tassazione

Come nell’art. 115, gli utili e le riserve formatisi in costanza di trasparenza non concorrono a formare il reddito dei soci al momento della distribuzione la tassazione è già avvenuta per imputazione. Questa non imponibilità vale anche se la distribuzione avviene dopo la cessazione del regime, e anche se gli utili distribuiti eccedono il reddito imputato per trasparenza.

La non imponibilità si applica a condizione che, al momento della distribuzione, i soci siano persone fisiche: se nel frattempo una quota è passata a un soggetto IRES, quella quota non beneficia della stessa regola.

Le riserve di utili ante trasparenza restano invece soggette all’ordinario regime dei dividendi.

Le perdite: attenzione alle differenze con i soggetti IRES

La disciplina delle perdite richiama l’art. 115, comma 3 (perdite imputate entro il limite del patrimonio netto contabile; perdite pregresse della partecipata non imputabili ai soci; perdite pregresse dei soci non compensabili con redditi imputati per trasparenza), ma presenta differenze importanti per i soci persone fisiche.

Bisogna distinguere due situazioni:

Partecipazione detenuta in regime d’impresa (es. socio che svolge anche attività d’impresa individuale): la quota di perdita ricevuta per trasparenza confluisce nel reddito d’impresa del socio come componente negativo. Se genera o amplifica una perdita fiscale dell’impresa individuale, questa si porta avanti secondo le regole dell’art. 8 TUIR

solo in compensazione verticale con redditi d’impresa futuri, nel limite dell’80% del reddito imponibile di ciascun periodo (regola introdotta dalla legge di bilancio 2019, che ha uniformato il trattamento IRPEF a quello IRES).

Partecipazione non detenuta in regime d’impresa (es. socio che non svolge attività imprenditoriale propria): la perdita mantiene la sua natura di perdita d’impresa e può essere usata solo per compensare altri redditi d’impresa del socio nello stesso periodo non altri tipi di reddito. Se il socio non ha altri redditi d’impresa, la perdita non è utilizzabile.

In entrambi i casi vale il principio della segregazione: le perdite pregresse del socio ante trasparenza non possono compensare i redditi imputati dalla partecipata durante il regime.

Cause di decadenza

Oltre alle cause comuni con l’art. 115 (procedure concorsuali della partecipata, trasferimento di residenza all’estero, fusione o scissione senza conferma unanime dell’opzione), per la piccola trasparenza rilevano specificamente:

• Superamento della soglia dei ricavi: decadenza dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il superamento

• Variazione della compagine sociale oltre i limiti di legge (più di 10 soci, ingresso di soggetti non persone fisiche): decadenza dallo stesso periodo in cui si verifica l’evento

• Trasformazione della S.r.l. in forma societaria diversa: decadenza dall’inizio del periodo d’imposta in cui la trasformazione acquista efficacia fiscale

Un punto delicato: se nel corso del triennio una quota viene ceduta a una società (di persone o di capitali), il regime cessa immediatamente perché viene meno il requisito soggettivo fondamentale. Il cessionario società non può “subentrare” nel regime.

La messa in liquidazione della partecipata, invece, non è causa di decadenza: il regime prosegue e i redditi/perdite di ciascun periodo della liquidazione si considerano definitivi e vengono imputati ai soci.

Responsabilità solidale e accertamento

Valgono le stesse regole dell’art. 115: la partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per imposta, sanzioni e interessi conseguenti all’imputazione del reddito, con i medesimi limiti già visti (non opera per omessa dichiarazione o omesso versamento del socio; opera in caso di rettifica del reddito imputato).

Sul fronte degli acconti, la Cassazione (sentenza n. 34262/2022) ha chiarito che l’art. 115, comma 7 si applica anche alle società ex art. 116: nel primo anno di efficacia dell’opzione, l’obbligo di versare l’acconto IRES permane in capo alla società, non solo ai soci. L’acconto versato dalla partecipata sarà poi scomputato dall’imposta dovuta dai soci in proporzione alla rispettiva quota.

Una valutazione di convenienza

La piccola trasparenza è conveniente quando i soci persone fisiche hanno aliquote marginali IRPEF inferiori all’aliquota IRES del 24%, oppure quando la partecipata produce perdite che i soci hanno interesse a utilizzare immediatamente. Può invece rivelarsi svantaggiosa come abbiamo visto nell’esempio iniziale per soci con aliquote marginali elevate, o in situazioni in cui la distribuzione degli utili è sistematicamente differita nel tempo (con la trasparenza si paga l’imposta anche sugli utili non distribuiti).

Prima di optare, è quindi indispensabile una valutazione prospettica su tre esercizi: la scelta è irrevocabile, e il “rimpianto” fiscale non si corregge a metà strada.

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