Testo dell'articoloVigente
Art. 107 TUIR – Altri accantonamenti (ex art. 73)
In vigore dal 17/07/2011
Modificato da: Decreto-legge del 06/07/2011 n. 98 Articolo 23
“1. Gli accantonamenti a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili sono deducibili nei limiti del 5 per cento del costo di ciascuna nave o aeromobile quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. La differenza tra l’ammontare complessivamente dedotto e la spesa complessivamente sostenuta concorre a formare il reddito, o e’ deducibile se negativa, nell’esercizio in cui ha termine il ciclo.
2. Per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche e le imprese subconcessionarie di queste sono deducibili gli accantonamenti a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione e delle altre spese di cui al comma 6 dell’articolo 102. La deduzione e’ ammessa, per ciascun bene, nel limite massimo del cinque per cento del costo e non e’ piu’ ammessa quando il fondo ha raggiunto l’ammontare complessivo delle spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due esercizi. Per le imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori la percentuale di cui al periodo precedente e’ pari all’1 per cento. Se le spese sostenute in un esercizio sono superiori all’ammontare del fondo l’eccedenza e’ deducibile in quote costanti nell’esercizio stesso e nei cinque successivi. L’ammontare degli accantonamenti non utilizzati concorre a formare il reddito dell’esercizio in cui avviene la devoluzione.
3. Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio sono deducibili in misura non superiore, rispettivamente, al 30 per cento e al 70 per cento dell’ammontare degli impegni assunti nell’esercizio, a condizione che siano distinti per esercizio di formazione. L’utilizzo a copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere effettuato a carico dei corrispondenti accantonamenti sulla base del valore unitario di formazione degli stessi e le eventuali differenze rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive. L’ammontare dei fondi non utilizzato al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.
4. Non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo.”
Scopri i nostri servizi fiscali
Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata
Serve un parere sul tuo caso concreto?
Questa guida spiega la regola generale, ma ogni situazione ha le sue specificità. Per un controllo sul tuo caso puoi trovare un professionista tramite Legge in Chiaro.
In sintesi
Indice dei contenuti
Il principio di tassatività degli accantonamenti deducibili
L'articolo 107 del TUIR è un'importante norma di chiusura del sistema della deducibilità degli accantonamenti nel reddito d'impresa IRES. La disposizione disciplina tre specifiche tipologie di accantonamenti deducibili (manutenzione di navi e aeromobili, beni gratuitamente devolvibili, operazioni e concorsi a premio) e contiene al comma 4 la regola di tassatività: non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo (artt. 81-110 TUIR).
Il principio di tassatività realizza un equilibrio fondamentale tra esigenza contabile e fiscale. Sul piano civilistico, i principi contabili (OIC 31, IAS 37) impongono l'iscrizione di accantonamenti per fondi rischi e oneri ogni qualvolta si manifesti un'obbligazione attuale (legale o implicita) per la quale l'esborso è probabile e l'importo stimabile in modo attendibile. Sul piano fiscale, il legislatore ha scelto di limitare la deducibilità ai soli accantonamenti specificamente previsti, evitando che la determinazione del reddito d'impresa sia influenzata da stime discrezionali e potenzialmente variabili.
Gli accantonamenti civilisticamente rilevanti ma fiscalmente non deducibili (fondi rischi su cause legali, fondi garanzia prodotti, fondi imposte differite, fondi recupero ambientale, fondi assistenza dipendenti diversi dal TFR specifico) generano variazioni in aumento nel quadro RF del modello Redditi SC e producono imposte anticipate ai sensi dell'OIC 25 o dello IAS 12. La gestione di tali sfasamenti è un'attività ricorrente del commercialista nella riconciliazione tra utile civilistico e reddito fiscale.
Manutenzione di navi e aeromobili: ratio e meccanismo
Il comma 1 dell'art. 107 disciplina l'accantonamento per i lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili. La regola è specifica per i settori marittimo e aeronautico, in cui la normativa internazionale e nazionale impone interventi di manutenzione periodica obbligatoria di rilevante impatto economico (revisioni navali ogni 4-5 anni, "C-check" e "D-check" sugli aeromobili, classifiche RINA o equivalenti). Tali interventi generano costi concentrati in singoli esercizi, che, senza la regola dell'accantonamento, sarebbero interamente dedotti nell'anno di sostenimento, con effetti distorsivi sul reddito imponibile dei vari periodi.
La regola consente di accantonare in via preventiva un fondo di manutenzione, con deducibilità annuale fino al 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile. Il limite del 5% è calcolato sul costo risultante all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili, e si applica fino al raggiungimento dell'ammontare effettivo della spesa di manutenzione attesa. Quando il ciclo di manutenzione si chiude con l'esecuzione effettiva degli interventi, la differenza tra dedotto e speso concorre al reddito (se positiva: gli accantonamenti hanno eccedentato la spesa effettiva) o è deducibile (se negativa: la spesa effettiva ha superato il fondo accantonato).
La regola realizza un meccanismo di "spalmatura" della spesa pluriennale, allineando deducibilità fiscale e impatto economico effettivo sull'esercizio. È particolarmente importante per le compagnie marittime, di cabotaggio e aeree (Italia, Cipro, Malta hanno regimi fiscali tonnage tax che si combinano in modo complesso con il TUIR ordinario), e per i fondi di investimento nel settore shipping.
Beni gratuitamente devolvibili: il fondo ripristino
Il comma 2 dell'art. 107 disciplina gli accantonamenti per spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili nelle concessioni di costruzione e gestione di opere pubbliche. Si tratta del classico schema della "concessione di pubblico servizio": il concessionario realizza l'opera, la gestisce per la durata della concessione, e al termine la devolve gratuitamente all'ente concedente. Per garantire la consegna dei beni in stato adeguato, il concessionario deve sostenere periodicamente spese di ripristino e sostituzione.
Il legislatore consente la deducibilità degli accantonamenti per tali spese nel limite massimo del 5% del costo di ciascun bene, fino a copertura del fondo che eguagli l'ammontare delle spese sostenute negli ultimi due esercizi. Per le imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori il limite è ridotto all'1%: la riduzione riflette la minor concentrazione delle spese di manutenzione del settore stradale e l'esigenza di non far gravare sul gettito fiscale accantonamenti eccessivi.
Una particolare disciplina riguarda l'eccedenza: se le spese sostenute in un esercizio superano l'ammontare del fondo, l'eccedenza è deducibile in quote costanti nell'esercizio stesso e nei cinque successivi, distribuendo l'onere fiscale. Al termine della concessione, gli accantonamenti non utilizzati concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui avviene la devoluzione, simmetricamente al rilascio del fondo non assorbito.
Operazioni a premio e concorsi a premio
Il comma 3 dell'art. 107 disciplina gli accantonamenti per oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio. Le operazioni a premio (es. raccolta punti con omaggi, sconti differiti, premi commerciali al raggiungimento di soglie) e i concorsi a premio (es. sorteggi, gare, lotterie commerciali) sono fenomeni promozionali tipici del marketing, disciplinati dal D.P.R. 430/2001 (per la regolarità amministrativa) e generanti obbligazioni differite per l'impresa promotrice.
I limiti di deducibilità sono differenziati: 30% degli impegni assunti per le operazioni a premio (perché il premio è dovuto con quasi certezza al raggiungimento delle condizioni); 70% per i concorsi a premio (perché il premio è subordinato a un evento aleatorio e l'esborso non è certo). La distinzione corrisponde al diverso grado di obbligazione effettiva dell'impresa: nelle operazioni il premio è praticamente garantito al cliente che soddisfa i requisiti, nei concorsi è solo eventuale.
Gli accantonamenti devono essere distinti per esercizio di formazione, e l'utilizzo a copertura degli oneri deve avvenire a carico dei corrispondenti accantonamenti per esercizio. Le eventuali differenze tra valore unitario di formazione e premio effettivamente erogato costituiscono sopravvenienze attive o passive. Una specifica disciplina prevede che i fondi non utilizzati al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione concorrono al reddito dell'esercizio stesso: la regola incentiva l'effettivo utilizzo dei fondi per le finalità promozionali e impedisce accantonamenti perpetuamente rinviati.
Coordinamento con la disciplina civilistica e contabile
L'art. 107 TUIR si coordina sistematicamente con i principi contabili (OIC 31 sui fondi rischi e oneri, IAS 37 sulle Provisions). I principi civilistici impongono l'iscrizione di accantonamenti per situazioni di rischio probabile e di importo stimabile; le regole fiscali ammettono la deducibilità solo nelle ipotesi tassative dell'art. 107 e di altre disposizioni speciali (es. art. 105 TFR, art. 106 svalutazioni crediti per banche e finanziarie). Il commercialista deve gestire le differenze attraverso variazioni in aumento (per accantonamenti civilisticamente rilevati ma fiscalmente non deducibili) e in diminuzione (per accantonamenti fiscalmente ammessi ma civilisticamente non rilevati o rilevati in misura minore).
La fiscalità differita (OIC 25, IAS 12) traduce queste differenze in imposte anticipate (per accantonamenti tassati e fiscalmente non dedotti, che si recupereranno in futuro come deduzione) o differite (più rare in questo contesto). Per le imprese di rilevante dimensione e per i gruppi quotati la gestione corretta della fiscalità differita è un aspetto centrale della relazione finanziaria, soggetta a verifica del revisore.
Profili applicativi e contenzioso
Sul piano operativo l'art. 107 TUIR è una norma frequentemente contestata in sede di accertamento. Le contestazioni più ricorrenti riguardano: la corretta qualificazione delle spese accantonate (ricondurle a fattispecie tassativa o non, classificarle come operazioni a premio piuttosto che concorsi); il rispetto dei limiti quantitativi (5%, 1%, 30%, 70%) e dei tetti complessivi; la corretta gestione del rilascio dei fondi non utilizzati e della loro concorrenza al reddito; il coordinamento tra accantonamenti civilistici e variazioni fiscali nel quadro RF.
Per le imprese del settore marittimo e aeronautico la disciplina del comma 1 si combina con i regimi tonnage tax (art. 155 TUIR e ss.) generando complessità applicative significative. Per le concessionarie di pubblico servizio la regola del comma 2 si articola con la specifica disciplina civilistica delle concessioni, le politiche di project financing e la regolamentazione settoriale (es. ART per autostrade, ENAC per aeroporti). Per le imprese che operano con campagne promozionali strutturate la regola del comma 3 incide sulla pianificazione del marketing.
Il commercialista deve presidiare la documentazione degli accantonamenti: deliberazioni assembleari o di organi amministrativi che giustifichino l'iscrizione, perizie tecniche per la stima delle spese di manutenzione cicliche, contratti di concessione per i beni devolvibili, regolamenti delle operazioni e dei concorsi a premio. Una documentazione robusta è essenziale per sostenere la deducibilità in sede di verifica e per la "tax certainty" delle politiche di accantonamento.
Prassi e linee guida
Risposta a interpello
Chiarisce l'applicazione dell'art. 107 TUIR in materia di accantonamenti deducibili (in particolare per lavori ciclici di manutenzione e revisione di beni gratuitamente devolvibili) e i limiti quantitativi di deduzione ammessi rispetto ai fondi iscritti in bilancio.
Risposta a interpello
Affronta il trattamento fiscale degli utilizzi e degli storni di fondi rischi e oneri a composizione mista (parte tassata, parte dedotta), in coordinamento tra art. 107 TUIR e art. 109 TUIR sulla competenza temporale.
Domande frequenti
Quali accantonamenti sono deducibili dal reddito d'impresa ai sensi dell'art. 107 TUIR?
Tre categorie tassative: (a) accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili, deducibili nel 5% del costo del bene; (b) accantonamenti per spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili nelle concessioni di opere pubbliche, deducibili nel 5% del costo (1% per autostrade e trafori); (c) accantonamenti per oneri da operazioni a premio (30%) e concorsi a premio (70%) sugli impegni assunti. Il comma 4 dell'art. 107 esclude la deducibilità di accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati nel Capo II del Titolo II del TUIR.
Posso dedurre fiscalmente un accantonamento per cause legali pendenti?
No. L'art. 107 c. 4 TUIR esclude la deducibilità di accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati. I fondi rischi su cause legali (anche se civilisticamente obbligatori ai sensi dell'OIC 31) non sono deducibili al momento dell'iscrizione: l'onere diventa fiscalmente rilevante solo nel periodo d'imposta in cui la perdita su contenzioso si manifesta come "elemento certo e preciso" ex art. 101 c. 5 TUIR (sentenza definitiva, transazione, esecuzione coattiva). Nel frattempo, l'accantonamento iscritto in bilancio genera variazione in aumento e imposte anticipate ai sensi dell'OIC 25.
Come si gestisce l'eccedenza tra accantonamento manutenzione navi e spesa effettiva?
Quando il ciclo di manutenzione si chiude con l'esecuzione effettiva degli interventi, la differenza tra l'ammontare complessivamente dedotto come accantonamento e la spesa complessivamente sostenuta concorre al reddito dell'esercizio in cui ha termine il ciclo (art. 107 c. 1 TUIR). Se la spesa effettiva è superiore all'accantonamento dedotto, l'eccedenza è deducibile come componente negativo. Se è inferiore, l'eccedenza concorre come componente positivo (sopravvenienza attiva). Il meccanismo di "chiusura" allinea fiscalmente le previsioni e l'effettività della spesa.
Per quanto si possono trascinare gli accantonamenti per operazioni e concorsi a premio?
I fondi non utilizzati al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione concorrono al reddito dell'esercizio stesso (art. 107 c. 3 TUIR). La regola incentiva l'effettivo utilizzo dei fondi per le finalità promozionali e impedisce accantonamenti perpetuamente rinviati. Gli accantonamenti devono essere mantenuti distinti per esercizio di formazione, e il loro utilizzo deve avvenire a carico dei corrispondenti fondi sulla base del valore unitario. Le differenze tra valore di formazione e premio effettivo costituiscono sopravvenienze attive o passive.
Per le concessionarie autostradali, qual è il limite di accantonamento per il fondo ripristino?
L'1% del costo dei beni gratuitamente devolvibili. L'art. 107 c. 2 TUIR prevede in via generale un limite del 5% del costo per le imprese concessionarie di costruzione e gestione di opere pubbliche, ma riduce specificamente la percentuale all'1% per le imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori. La riduzione riflette la minor concentrazione delle spese di manutenzione del settore stradale rispetto a quello marittimo o aeroportuale, e l'esigenza di non far gravare sul gettito fiscale accantonamenti sproporzionati.
Fonti consultate: 2 fontei verificate