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Testo dell'articoloVigente
Art. 117 TUIR – Soggetti ammessi alla tassazione di gruppo di imprese controllate residenti (4)
In vigore dal 03/12/2016
Modificato da: Decreto-legge del 22/10/2016 n. 193 Articolo 7 quater
“1. La societa’ o l’ente controllante e ciascuna societa’ controllata rientranti fra i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), fra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all’articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile, con i requisiti di cui all’articolo 120, possono congiuntamente esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo.
2. I soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), possono esercitare l’opzione di cui al comma 1 in qualita’ di controllanti ed a condizione:
a) di essere residenti in Paesi con i quali e’ in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione;
b) di esercitare nel territorio dello Stato un’attivita’ d’impresa, come definita dall’articolo 55, mediante una stabile organizzazione, come definita dall’articolo 162, che assume la qualifica di consolidante (1).
2-bis. I soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), privi del requisito di cui alla lettera b) del comma 2, residenti in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero in Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo con il quale l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, che rivestono una forma giuridica analoga a quelle previste dall’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), possono designare una societa’ residente nel territorio dello Stato o non residente di cui al comma 2-ter, controllata ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile con i requisiti di cui all’articolo 120, ad esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo congiuntamente con ciascuna societa’ residente o non residente di cui al comma 2-ter, su cui parimenti essi esercitano il controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile con i requisiti di cui all’articolo 120. La controllata designata non puo’ esercitare l’opzione con le societa’ da cui e’ partecipata. Agli effetti del presente comma:
a) la controllata designata, in qualita’ di consolidante, acquisisce tutti i diritti, obblighi ed oneri previsti dagli articoli da 117 a 127 per le societa’ o enti controllanti;
b) i requisiti del controllo di cui al comma 1 devono essere verificati in capo al soggetto controllante non residente;
c) l’efficacia dell’opzione e’ subordinata alla condizione che il soggetto controllante non residente designi la controllata residente assumendo, in via sussidiaria, le responsabilita’ previste dall’articolo 127 per le societa’ o enti controllanti;
d) in ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di revoca dell’opzione, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui all’articolo 122 sono attribuite esclusivamente alle controllate che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati;
e) se il requisito del controllo nei confronti della controllata designata cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il soggetto controllante non residente puo’ designare, tra le controllate appartenenti al medesimo consolidato, un’altra controllata residente avente le caratteristiche di cui al presente comma senza che si interrompa la tassazione di gruppo. La nuova controllata designata assume le responsabilita’ previste dall’articolo 127 per le societa’ o enti controllanti relativamente ai precedenti periodi d’imposta di validita’ della tassazione di gruppo, in solido con la societa’ designata nei cui confronti cessa il requisito del controllo (2).
2-ter. I soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), controllati ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile, possono esercitare l’opzione di cui al comma 1 in qualita’ di controllata mediante una stabile organizzazione come definita dal comma 1-bis dell’articolo 120 (2).
3. Permanendo il requisito del controllo di cui al comma 1, l’opzione ha durata per tre esercizi sociali ed e’ irrevocabile. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che non sia revocata, secondo le modalita’ e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione. La disposizione di cui al periodo precedente si applica al termine di ciascun triennio. In caso di rinnovo tacito dell’opzione la societa’ o ente controllante puo’ modificare il criterio utilizzato, ai sensi dell’articolo 124, comma 4, per l’eventuale attribuzione delle perdite residue, in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di revoca dell’opzione, alle societa’ che le hanno prodotte, nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende rinnovare l’opzione. Nel caso venga meno il requisito del controllo di cui al comma 1 si determinano le conseguenze di cui all’articolo 124 (3).”
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(1) Comma cosi’ modificato dall’art. 6, comma 1, lett. a) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 6, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
(2) Comma aggiunto dall’art. 6, comma 1, lett. b) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 6, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.
(3) Comma cosi’ modificato dall’art. 7-quater, comma 27, lett. c) decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016 n. 225. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 7-quater, comma 30 del citato decreto-legge n. 193 del 2016.
(4) In attuazione di quanto disposto dal presente articolo vedi il Decreto 01/03/2018 (GU 57/2018)
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In sintesi
Indice dei contenuti
L'articolo 117 TUIR e il consolidato fiscale nazionale
L'articolo 117 del TUIR è la norma fondante del consolidato fiscale nazionale, regime opzionale di tassazione di gruppo introdotto dalla riforma IRES del 2003 (D.Lgs. 344/2003) e progressivamente affinato fino alla versione vigente, frutto delle modifiche del D.L. 193/2016 e di successive integrazioni. La disposizione individua i soggetti ammessi al regime e le condizioni di accesso, costituendo il cardine sistematico della disciplina del Capo II del Titolo II (artt. 117-129).
Il consolidato fiscale realizza la tassazione di gruppo: anziché tassare separatamente ciascuna società del gruppo, l'IRES si applica al reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi netti di tutte le società aderenti. La logica è di trattare il gruppo come un'unica entità fiscale, in coerenza con la realtà economica delle aggregazioni societarie: un gruppo industriale o finanziario opera unitariamente sul mercato e l'IRES dovrebbe colpire il reddito netto dell'aggregato, non quello dei singoli componenti.
I soggetti ammessi: il principio di residenza e di controllo
Il comma 1 dell'art. 117 TUIR individua i soggetti ammessi al consolidato come controllanti e controllate: si tratta delle società ed enti commerciali residenti di cui all'art. 73 c. 1 lett. a) e b) TUIR (società di capitali, cooperative, mutue assicurative; enti pubblici e privati con oggetto esclusivo o principale di attività commerciali). Restano dunque esclusi gli enti non commerciali (lett. c), le società di persone (che hanno regime di trasparenza ex art. 5 TUIR), le ditte individuali (soggetti IRPEF).
Il requisito del controllo è quello dell'art. 2359 c. 1 n. 1) c.c.: maggioranza dei diritti di voto in assemblea ordinaria. Il requisito si integra con quelli specifici dell'art. 120 TUIR: oltre il 50% dei diritti di voto in assemblea ordinaria, oltre il 50% degli utili. Il controllo deve sussistere fin dall'inizio del periodo d'imposta cui si riferisce l'opzione e per tutta la durata triennale del regime.
I soggetti non residenti come controllanti
Il comma 2 dell'art. 117 estende la possibilità di esercitare l'opzione come controllante ai soggetti non residenti ex art. 73 c. 1 lett. d) TUIR (società ed enti esteri), a condizione che: (a) siano residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione; (b) esercitino nel territorio dello Stato un'attività d'impresa, definita ex art. 55 TUIR, mediante una stabile organizzazione (definita ex art. 162 TUIR) che assume la qualifica di consolidante.
La regola consente alle multinazionali estere di centralizzare la tassazione delle controllate italiane attraverso una propria stabile organizzazione italiana, ottimizzando la gestione dell'IRES delle attività italiane. La stabile organizzazione assume tutti i diritti, obblighi e responsabilità della consolidante (versamenti d'imposta, dichiarazioni, gestione di accertamenti).
Il consolidato orizzontale ex comma 2-bis
Il comma 2-bis, introdotto dal D.L. 193/2016, ha realizzato il consolidato orizzontale: i soggetti non residenti UE/SEE possono designare una controllata italiana come consolidante per la tassazione di gruppo, congiuntamente con altre controllate italiane o estere consociate. La disciplina recepisce i principi affermati dalla Corte di Giustizia UE nel caso "X-Holding" (C-337/08) e nelle successive sentenze: la libertà di stabilimento richiede di consentire il consolidamento "orizzontale" tra società sorelle italiane controllate da una società madre estera UE/SEE, anche in assenza di una stabile organizzazione italiana della madre.
Il meccanismo è articolato: la controllante non residente UE/SEE designa una controllata italiana ("controllata designata") che acquisisce, in qualità di consolidante, tutti i diritti, obblighi e oneri previsti per le società controllanti dagli artt. 117-127 TUIR. La designazione è subordinata all'assunzione, in via sussidiaria, delle responsabilità ex art. 127 TUIR da parte del soggetto controllante non residente. La regola apre il consolidato a un'ampia gamma di strutture multinazionali con holding UE.
La durata triennale e il rinnovo tacito
Il comma 3 dell'art. 117 stabilisce che l'opzione ha durata triennale irrevocabile: una volta esercitata, vincola le società per tre esercizi sociali, durante i quali non può essere revocata né interrotta volontariamente (salvo cessazione dei requisiti di controllo). Al termine del triennio l'opzione si rinnova tacitamente per altri tre anni, a meno che non sia revocata secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione originaria.
La regola triennale realizza un equilibrio tra flessibilità (possibilità di uscire dal regime ogni tre anni) e stabilità (continuità del consolidato per evitare manovre opportunistiche). In caso di rinnovo tacito, la società controllante può modificare il criterio di attribuzione delle perdite residue ex art. 124 c. 4 in caso di futura interruzione anticipata: la modifica si comunica nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende rinnovare.
I vantaggi del consolidato fiscale
Il consolidato offre numerosi vantaggi alle imprese aderenti. Il principale è la compensazione orizzontale tra redditi e perdite del gruppo: una società del gruppo che genera utili può "assorbire" le perdite di altre società del gruppo, con riduzione dell'IRES complessiva del gruppo. Il vantaggio è particolarmente significativo per gruppi con controllate in fase di start-up, in ristrutturazione o in settori ciclici.
Un secondo vantaggio è la neutralizzazione fiscale degli interessi infragruppo ex art. 96 c. 13-14 TUIR: gli interessi passivi pagati da una società del gruppo a un'altra società del gruppo sono integralmente deducibili fino a concorrenza degli interessi passivi corrispondenti pagati a soggetti esterni al consolidato. La regola elimina il limite del 30% ROL per le posizioni infragruppo, ottimizzando la struttura finanziaria del gruppo.
Un terzo vantaggio è la compensazione delle eccedenze d'imposta: crediti d'imposta esteri ex art. 165 TUIR, ritenute d'acconto, eccedenze ACE, eccedenze ROL maturate da società del gruppo possono essere "consolidati" e compensati con i debiti IRES delle altre società. La gestione centralizzata produce efficienza finanziaria e riduzione del costo del capitale circolante.
Profili applicativi e cautele
Sul piano operativo l'esercizio dell'opzione consolidato richiede una analisi multidimensionale condotta dal commercialista in collaborazione con il management del gruppo. Vanno valutati: la struttura del gruppo e l'identificazione delle controllate ammissibili (anche stabili organizzazioni di soggetti UE/SEE); la sussistenza dei requisiti di controllo ex art. 120 TUIR sin dall'inizio del periodo; le previsioni reddituali delle società del gruppo (utili, perdite, ROL, eccedenze); l'opportunità del consolidamento orizzontale per gruppi con holding UE.
L'esercizio dell'opzione avviene mediante comunicazione all'Agenzia delle Entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione (art. 119 TUIR). La comunicazione deve essere congiunta da parte della controllante e di tutte le controllate aderenti, con elezione di domicilio fiscale di queste ultime presso la consolidante. Il commercialista deve gestire la documentazione del primo anno con particolare attenzione perché eventuali errori formali possono pregiudicare l'efficacia dell'opzione.
La responsabilità solidale tra le società consolidate per le obbligazioni IRES emergenti dal consolidato (art. 127 TUIR) è un aspetto critico da considerare in operazioni di acquisizione e cessione di partecipazioni: l'acquirente di una società consolidata si trova esposto al debito tributario residuo del gruppo, e la due diligence pre-deal deve presidiare attentamente questo profilo. Le clausole contrattuali di indemnification sono di norma essenziali per neutralizzare il rischio.
Il contenzioso tributario sul consolidato si è progressivamente sviluppato: questioni di sussistenza del controllo, applicazione del consolidato orizzontale, attribuzione delle perdite residue in caso di interruzione, gestione delle operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti) all'interno e in uscita dal consolidato. La giurisprudenza si sta consolidando ma le fattispecie complesse richiedono spesso interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate per la "tax certainty" delle operazioni programmate.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
L'Agenzia fornisce chiarimenti sul consolidato nazionale di cui agli artt. 117 e seguenti TUIR, con particolare riferimento all'estensione dell'opzione tra societa sorelle dopo la sentenza UE C-40/13 (gruppo orizzontale) e alle nuove regole di accesso, durata triennale e irrevocabilita dell'opzione.
Domande frequenti
Quali soggetti possono aderire al consolidato fiscale nazionale?
Le società ed enti commerciali residenti di cui all'art. 73 c. 1 lett. a) e b) TUIR (società di capitali, cooperative, mutue assicurative, enti commerciali) tra i quali sussiste il rapporto di controllo ex art. 2359 c. 1 n. 1) c.c. con i requisiti dell'art. 120 TUIR (oltre il 50% dei diritti di voto in assemblea ordinaria e oltre il 50% degli utili). Possono aderire come controllanti anche i soggetti non residenti ex art. 73 c. 1 lett. d) se residenti in Paesi convenzionati e con stabile organizzazione italiana. Restano esclusi enti non commerciali, società di persone e ditte individuali.
Cos'è il "consolidato orizzontale" introdotto dal D.L. 193/2016?
È il regime previsto dall'art. 117 c. 2-bis TUIR che consente ai soggetti non residenti UE/SEE di designare una controllata italiana come consolidante per la tassazione di gruppo congiuntamente con altre controllate italiane o estere consociate. Recepisce i principi della giurisprudenza CGUE (caso X-Holding C-337/08 e successivi): la libertà di stabilimento UE richiede di consentire il consolidamento orizzontale tra società sorelle italiane controllate da una holding UE/SEE, anche in assenza di una stabile organizzazione italiana della madre.
Quanto dura l'opzione per il consolidato fiscale?
Tre esercizi sociali, irrevocabile per la durata. Al termine del triennio l'opzione si rinnova tacitamente per altri tre anni, a meno che non sia revocata secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione originaria. La regola triennale realizza un equilibrio tra flessibilità (possibilità di uscire ogni tre anni) e stabilità (continuità del consolidato per evitare manovre opportunistiche). In caso di rinnovo tacito è possibile modificare il criterio di attribuzione delle perdite residue per future interruzioni anticipate.
Quali sono i principali vantaggi del consolidato fiscale?
Tre vantaggi principali: (1) compensazione orizzontale tra redditi e perdite del gruppo (somma algebrica per la determinazione dell'unico reddito imponibile), con riduzione dell'IRES complessiva; (2) neutralizzazione fiscale degli interessi infragruppo ex art. 96 c. 13-14 TUIR (deducibilità integrale fino a concorrenza degli interessi verso soggetti esterni al consolidato); (3) compensazione delle eccedenze d'imposta (crediti esteri, ritenute, eccedenze ACE, eccedenze ROL) tra le società del gruppo, con gestione centralizzata e ottimizzazione del costo del capitale circolante.
Esiste responsabilità solidale tra le società del consolidato?
Sì, ai sensi dell'art. 127 TUIR. Le società consolidate sono solidalmente responsabili per le obbligazioni IRES emergenti dal consolidato. La responsabilità è un aspetto critico nelle operazioni di acquisizione e cessione di partecipazioni: l'acquirente di una società consolidata si trova esposto al debito tributario residuo del gruppo, anche per fatti antecedenti all'acquisto. La due diligence pre-deal deve presidiare attentamente questo profilo, e le clausole contrattuali di indemnification sono di norma essenziali per neutralizzare il rischio nel passaggio di proprietà.
Fonti consultate: 1 fonte verificate